(六)特別納稅調(diào)整

特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機關(guān)出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務(wù)調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價的核心原則，即“獨立交易原則”;明確了企業(yè)及相關(guān)方提供資料的義務(wù);增列了“成本分?jǐn)倕f(xié)議”條款。增加這些內(nèi)容，進(jìn)一步完善了轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價立法的內(nèi)容，強化了納稅人及相關(guān)方在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中的協(xié)助義務(wù)，對成本分?jǐn)倕f(xié)議的認(rèn)可和規(guī)范有利于保護(hù)本國居民無形資產(chǎn)收益權(quán)，防止濫用成本分?jǐn)倕f(xié)議，亂攤成本費用，侵蝕稅基。

《企業(yè)所得稅法》從實體法的角度對關(guān)聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施做出了規(guī)定，在內(nèi)容上進(jìn)一步豐富和擴(kuò)展了《稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的反避稅規(guī)定，把因不合理安排而減少企業(yè)應(yīng)納稅所得的行為都納人了調(diào)整范圍。具體規(guī)定如下：

1.企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

獨立交易原則亦稱“公平獨立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，是指完全獨立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標(biāo)準(zhǔn)或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。獨立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家接受和采納，成為處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用分配的指導(dǎo)原則。

2.企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價安排。

關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來是指具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或者個人之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項。其中，關(guān)聯(lián)關(guān)系是指具有下列關(guān)系之一的企業(yè)或者個人：(1)在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系;(2)直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制;(3)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

預(yù)約定價亦稱預(yù)約定價協(xié)議或預(yù)約定價安排，是納稅人與其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，向稅務(wù)機關(guān)提出申請，主管稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間通過事先制定一系列合理的標(biāo)準(zhǔn)(包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法等)，來解決和確定未來一個固定時期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價及相應(yīng)的稅收問題，是國際通行的一種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法。

轉(zhuǎn)讓定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等時制定的價格。在跨國經(jīng)濟(jì)活動中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法，其一般做法是：高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定低價;低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定高價。這樣，利潤就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國.從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。

3.由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于25%稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計人該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。

4.企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，屬于資本弱化行為，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

資本弱化是指企業(yè)通過加大借貸款(債權(quán)性籌資)而減少股份資本(權(quán)益性籌資)比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為。借貸款支付的利息，作為財務(wù)費用一般可以稅前扣除，而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除，因此，有些企業(yè)為了加大稅前扣除而減少應(yīng)納稅所得額，在籌資時多采用借貸款而不是募集股份的方式，以此來達(dá)到避稅的目的?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在稅前扣除。

5.企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

(七)虧損彌補

納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補;下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年。 5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實際彌補期限計算。這里所指的虧損不是企業(yè)財務(wù)報表中反映的虧損額，而是企業(yè)財務(wù)報表中的虧損額經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)按稅法規(guī)定核實調(diào)整后的金額。

虧損彌補是自虧損年度報告的下一個年度起連續(xù)5年不間斷地計算。如連續(xù)發(fā)生年度虧損，也必須從第一個虧損年度算起，先虧先補，按順序連續(xù)計算虧損彌補期，不得將每個虧損年度的連續(xù)彌補期相加，更不得斷開計算。

聯(lián)營企業(yè)的虧損，由聯(lián)營企業(yè)就地依法進(jìn)行彌補。投資方企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應(yīng)補繳所得稅的，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先用于彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按規(guī)定補繳企業(yè)所得稅。

企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間(企業(yè)境外業(yè)務(wù)在同一國家)的盈虧可以互相彌補，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補。

納稅人可在稅前彌補的虧損數(shù)額，是指經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)按照稅收法規(guī)規(guī)定核實、調(diào)整后的數(shù)額。納稅人發(fā)生年度虧損，必須在年度終了后45天內(nèi)，將本年度納稅申報表和財務(wù)決算報表，報送當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)。主管稅務(wù)機關(guān)要依據(jù)稅收法規(guī)及有關(guān)規(guī)定，認(rèn)真審核納稅人年度納稅申報表及有關(guān)資料，以確保稅前彌補數(shù)額的準(zhǔn)確。

四、企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計算

企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應(yīng)納稅額。

1.企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照規(guī)定計算的應(yīng)納稅額;超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補：

(1)居民企業(yè)來源于中國境外的硬水所得;

(2)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境內(nèi)但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

2.居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在上述規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

稅收抵免是指居住國政府對其居民企業(yè)來自國內(nèi)外的所得一律匯總征稅，但允許抵扣該居民企業(yè)在國外已納的稅額，以避免國際重復(fù)征稅。

抵免限額是指稅收抵免的最高限額，即對跨國納稅人在外國已納稅額進(jìn)行抵免的限度。

五、企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠指國家運用稅收政策在稅收法律、行政法規(guī)中規(guī)定對某一部分特定納稅人和課稅對象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。

根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，借鑒國際經(jīng)驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的要求，《企業(yè)所得稅法》對原稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，將原企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進(jìn)步的新的稅收優(yōu)惠格局。稅收優(yōu)惠的主要原則：促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步，鼓勵基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能，支持安全生產(chǎn)，統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展，促進(jìn)公益事業(yè)和照顧弱勢群體等，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展和社會全面進(jìn)步。

企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠主要包括以下內(nèi)容：

1.企業(yè)的下列收入為免稅收入：

(1)國債利息收入;

(2)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益：

(3)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;

(4)符合條件的非營利組織的收入。

2.企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：

(1)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得;

(2)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得;

(3)從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得;

(4)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得;

(5)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，其來源于中國境內(nèi)的所得。

3.民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。

4.企業(yè)的下列支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除：

(1)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用;

(2)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。

加計扣除是指按照稅法規(guī)定在實際發(fā)生數(shù)額的基礎(chǔ)上，再加成一定比例，作為計算應(yīng)納稅所得額時的扣除數(shù)額的一種稅收優(yōu)惠措施。例如，假定稅法規(guī)定研發(fā)費用可實行150%加計扣除政策，那么如果企業(yè)當(dāng)年開發(fā)新產(chǎn)品研發(fā)費用實際支出為100萬元，就可按150萬元(100 ×150%)數(shù)額在稅前進(jìn)行扣除，以體現(xiàn)鼓勵研發(fā)政策。

5.企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入。

減計收入是指按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予對經(jīng)營活動取得的應(yīng)稅收入，按一定比例減少計算，進(jìn)而減少應(yīng)納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。

6.企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

7.對符合條件的小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率，對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

8.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。

9.企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。

10.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的其他稅收優(yōu)惠和過渡性稅收優(yōu)惠。

六、企業(yè)所得稅的納稅申報與繳納

(一)企業(yè)所得稅的征收方式

1.企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31 日止。

企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足12個月的，應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。

2.企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預(yù)繳稅款。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。企業(yè)在報送企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定附送財務(wù)會計報告和其他有關(guān)資料。

匯算清繳是指納稅人在納稅年度終了后規(guī)定時期內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算全年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳的所得稅數(shù)額，確定該年度應(yīng)補或者應(yīng)退稅額，并填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報表，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報、提供稅務(wù)機關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。

分月預(yù)繳或分季預(yù)繳，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小具體核定。預(yù)繳所得稅時，應(yīng)當(dāng)按納稅期限的實際數(shù)預(yù)繳。如按實際數(shù)預(yù)繳有困難的，可以按上一年度應(yīng)納稅所得額的1/12或1/4，或稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。對境外投資所得可在年終匯算清繳。

3.企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。

4.納稅人繳納企業(yè)所得稅稅款，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計算并繳納稅款。

5.對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)白代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫，并向所在地的稅務(wù)機關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。

源泉扣繳是指以所得支付者為扣繳義務(wù)人，在每次向納稅人支付有關(guān)所得款項時，代為扣繳稅款的做法。實行源泉扣繳的最大優(yōu)點在于可以有效保護(hù)稅源，保證國家的財政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續(xù)。

6.除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。

7.企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。

8.稅務(wù)機關(guān)依照規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當(dāng)補征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。

(二)納稅義務(wù)發(fā)生時間

企業(yè)所得稅以納稅人取得應(yīng)納稅所得額的計征期終了日為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

當(dāng)實行分月預(yù)繳時，每一月份的最后一日為納稅義務(wù)發(fā)生時間;當(dāng)實行分季預(yù)繳時，每一季度的最后一日為納稅義務(wù)發(fā)生時間;而在進(jìn)行年度匯算清繳時，納稅年度的最后一日為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

(三)納稅地點

1.除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點;但登記注冊地在境外的，以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點。

居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。

2.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境內(nèi)但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅，以機構(gòu)、場所所在地為納稅地點。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個或者兩個以上機構(gòu)、場所的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機構(gòu)、場所匯總繳納企業(yè)所得稅。

非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點。

實際管理機構(gòu)是指跨國企業(yè)的實際有效的指揮、控制和管理中心，是行使居民稅收管轄權(quán)的國家判定法人居民身份的主要標(biāo)準(zhǔn)。實際管理機構(gòu)所在地的認(rèn)定，一般以股東大會的場所、董事會的場所以及行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場所等因素來綜合判斷。

3.對非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)由扣繳義務(wù)人扣繳的所得稅，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應(yīng)付的款項中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。

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