(三)注冊會計師行業(yè)管理體制

1.政府監(jiān)管。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》的規(guī)定，國務(wù)院財政部門餓各省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)。國務(wù)院財政部門的主要職責(zé)包括：制定注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法;批準(zhǔn)外方在中國境內(nèi)設(shè)立會計師事務(wù)所;對注冊會計師的注冊情況和省級財政部門批準(zhǔn)的會計師事務(wù)所進(jìn)行備案;制定會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金、職業(yè)保險管理辦法;實(shí)施對注冊會計師、會計師事務(wù)所的監(jiān)督檢查和行政處罰及聽證、行政復(fù)議;對中國注冊會計師協(xié)會的章程進(jìn)行備案;審查批準(zhǔn)中國注冊會計師協(xié)會擬定的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則等。省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門的主要職責(zé)包括;對省級注冊會計師協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo);實(shí)施對注冊會計師、會計師事務(wù)所的監(jiān)督檢查和行政處罰及聽證、行政復(fù)議;審批境內(nèi)的會計師事務(wù)所及其分支機(jī)構(gòu)等。

2.行業(yè)自律。中國注冊會計師協(xié)會及各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會，作為由注冊會計師組成的行業(yè)自律組織，依法履行行業(yè)自律職能。注冊會計師協(xié)會，是依法取得社會團(tuán)體法人資格、實(shí)行行業(yè)自律管理的中介組織。主要職責(zé)包括：組織注冊會計師全國統(tǒng)一考試;辦理注冊會計師證書的發(fā)放和撤銷;擬訂注冊會計師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則;維護(hù)和支持注冊會計師、會計師事務(wù)所的合法權(quán)益;開展對注冊會計師任職資格和執(zhí)業(yè)情況的年度檢查;提供專業(yè)技術(shù)支持和法律援助等。

(四)審計業(yè)務(wù)約定書

注冊會計師不能以個人名義承接業(yè)務(wù)，而必須由會計師事務(wù)所統(tǒng)一接受委托，并與委托人簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。審計業(yè)務(wù)約定書，是會計師事務(wù)所與委托單位共同簽署的，據(jù)以確認(rèn)審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計范圍及雙方責(zé)任和義務(wù)的書面合同，具有法定約束力。審計業(yè)務(wù)約定書由雙方法定代表人或其授權(quán)代表簽署，并加蓋雙方單位印章。

如果被審計單位不是委托人，在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托人、被審計單位就審計業(yè)務(wù)約定書相關(guān)條款進(jìn)行充分溝通，并達(dá)成一致意見。

審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容主要包括：簽約雙方的名稱，委托目的，審計范圍，會計責(zé)任與審計責(zé)任，簽約雙方的義務(wù)，出具審計報告的時間要求，審計報告的使用責(zé)任，審計收費(fèi)，審計業(yè)務(wù)約定的有效時間，違約責(zé)任，簽約時間，其他有關(guān)事項。

(五)注冊會計師審計報告

1.審計報告的概念。審計報告，是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計工作的基礎(chǔ)上，對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中清楚地表達(dá)對財務(wù)報表的意見，并對出具的審計報告負(fù)責(zé)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將已審計的財務(wù)報表附于審計報告之后。

審計報告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：標(biāo)題，收件人，引言段，管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段，注冊會計師的責(zé)任段，審計意見段，注冊會計師的簽名和蓋章，會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章，報告日期。

注冊會計師出具審計報告前，需要根據(jù)審計計劃實(shí)施審計程序，獲取審計證據(jù)，填制審計工作底稿，撰寫審計工作總結(jié)，評價審計結(jié)果，并取得有關(guān)方面的聲明、證明。注冊會計師在審計過程中，有權(quán)查閱被審計單位的財務(wù)會計資料和有關(guān)文件，有權(quán)查看業(yè)務(wù)現(xiàn)場和設(shè)施，并向有關(guān)單位和個人進(jìn)行調(diào)查與核實(shí)。

2.審計報告的種類。審計報告分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。當(dāng)注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項段或任何修飾用語時，稱為標(biāo)準(zhǔn)審計報告;反之，稱為非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。

(1)無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計報告。注冊會計師如果認(rèn)為財務(wù)報表同時符合下列所有條件，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計報告：

①財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量;

②注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實(shí)施審計工作.在審計過程中未受到限制。

當(dāng)出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術(shù)語。

(2)帶強(qiáng)調(diào)段的無保留意見審計報告。審計報告的強(qiáng)調(diào)事項段，是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強(qiáng)調(diào)的段落。當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但不影響已發(fā)表的審計意見時.注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào);當(dāng)存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項，但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)。強(qiáng)調(diào)事項應(yīng)當(dāng)同時符合下列條件：

①可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚恚以谪攧?wù)報表中作出充分披露;

②不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。

(3)保留意見的審計報告。當(dāng)注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表整體是公允的，但還存在下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告：

①會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告;

②因?qū)徲嫹秶艿较拗疲荒塬@取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。

當(dāng)出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見段中使用“除……的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗疲詴嫀熯€應(yīng)當(dāng)在注冊會計師的責(zé)任段中提及這一情況。

(4)否定意見的審計報告。當(dāng)注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。

當(dāng)出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等術(shù)語。

(5)無法表示意見的審計報告。當(dāng)注冊會計師認(rèn)為審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見時，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。

當(dāng)出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)刪除注冊會計師的責(zé)任段，并在審計意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財務(wù)報表發(fā)表意見”等術(shù)語。

(六)會計責(zé)任與審計責(zé)任

1.會計責(zé)任。會計責(zé)任，是被審計單位對建立健全和有效執(zhí)行本單位的內(nèi)部控制制度，保證本單位提交的會計資料的真實(shí)性、合法性和完整性，保護(hù)本單位資產(chǎn)的安全與完整等負(fù)有的責(zé)任。被審計單位的會計責(zé)任應(yīng)在審計業(yè)務(wù)約定書中明確。

(1)被審計單位對會計責(zé)任的聲明。除審計業(yè)務(wù)約定書外，被審計單位管理當(dāng)局聲明書是認(rèn)定會計責(zé)任的重要書證。被審計單位管理當(dāng)局聲明書，是被審計單位管理當(dāng)局在審計期間向注冊會計師提供的各種重要口頭聲明的書面陳述，一般應(yīng)由被審計單位的高層管理人員(如總經(jīng)理、總會計師.財務(wù)總監(jiān)等)簽名并加蓋單位印章后，送受托的會計師事務(wù)所。如果被審計單位拒絕就對會計報表具有重大影響的事項提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認(rèn)，注冊會計師可以將其視為審計范圍受到嚴(yán)重限制，從而出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

(2)被審計單位管理當(dāng)局聲明書的內(nèi)容。被審計單位管理當(dāng)局聲明書的內(nèi)容一般包括：已按國家統(tǒng)一的會計制度的要求編制會計報表，會計報表的真實(shí)性、合法性和完整性由管理當(dāng)局負(fù)責(zé);財務(wù)會計資料已全部提供給注冊會計師;股東大會及董事會的會議記錄已全部提供給注冊會計師查閱;被審計期間的所有交易事項均已入賬;關(guān)聯(lián)方交易的有關(guān)資料已提交注冊會計師檢查;期后事項和或有事項均已向注冊會計師提供，重大的期后事項和或有事項均已在會計報表中作相應(yīng)的調(diào)整或披露;對注冊會計師在審計過程中提出的所有重大調(diào)整事項已作調(diào)整;無違法、違紀(jì)、舞弊現(xiàn)象;無蓄意歪曲或粉飾財務(wù)會計報告各項目的金額或分類的情況;無重大的不確定事項;其他需作聲明的事項。

被審計單位管理當(dāng)局聲明書注明的日期應(yīng)為審計報告日，以確保其具有與期后事項和或有事項審計相關(guān)的聲明。

2.審計責(zé)任。審計責(zé)任，是指注冊會計師對委托人和被審計單位應(yīng)盡的義務(wù)。

(1)審計責(zé)任對注冊會計師提出的要求。審計責(zé)任要求注冊會計師依法獨(dú)立實(shí)施審計程序、獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，依法出具審計報告，清楚地表達(dá)對被審計單位財務(wù)會計報告整體的意見，并對出具的審計報告負(fù)責(zé)?，F(xiàn)階段，審計責(zé)任以驗證被審計單位財務(wù)會計報告的公允性為主，同時也要求揭露被審計單位的重大錯誤和舞弊。注冊會計師的審計責(zé)任也應(yīng)在審計業(yè)務(wù)約定書中明確。

(2)注冊會計師承擔(dān)審計責(zé)任的方式。注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，按照審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，通過實(shí)施必要的和適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，將被審計單位財?wù)會計報告中存在的重大錯誤與舞弊揭露出來;由于審計測試和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師即使完全按照審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，也難以保證能發(fā)現(xiàn)所有的錯誤和舞弊，只能合理確信財務(wù)會計報告中不存在重大錯誤與舞弊;注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)有錯誤或舞弊的可能性時，應(yīng)對其重要性進(jìn)行評估，并確定是否應(yīng)修改或追加審計程序;注冊會計師確定被審計單位的財務(wù)會計報告存在錯誤或舞弊時，應(yīng)提請被審計單位調(diào)整，被審計單位拒絕調(diào)整的.注冊會計師應(yīng)視情況分別出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告。

會計責(zé)任與審計責(zé)任不能相互替代、減輕或免除。

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