第三節(jié) 函證(重點掌握)

七、積極式函證未收到回函時的處理(重點)

(一)總體要求

如果在合理的時間內(nèi)沒有收到積極式詢證函回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。

(二)替代審計程序

如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。

(三)在某些情況下，注冊會計師可能識別出認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：

1.可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計單位外部獲得;

2.存在特定舞弊風(fēng)險因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上、員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。

(四)考慮對審計工作和審計意見的影響

如果注冊會計師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定其對審計工作和審計意見的影響。

八、對不符事項的處理

(一)總體要求

注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報。

(二)可能顯示存在錯報或潛在錯報

1.當(dāng)識別出錯報時，注冊會計師需要根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定評價該錯報是否表明存在舞弊(是否存在“舞弊”)。

2.不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)(是否影響“回函質(zhì)量”)。

3.不符事項還可能顯示被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷(是否存在“內(nèi)控缺陷”)。

(三)某些不符事項并不表明存在錯報

如果注冊會計師認(rèn)為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的，則并不表明存在錯報。

不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。

入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項

九、需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象及采取的措施

(一)需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象

與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險跡象的例子包括：

(1)管理層不允許寄發(fā)詢證函;

(2)管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函;

(3)被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師;

(4)注冊會計師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致;

(5)從私人電子信箱發(fā)送的回函;

(6)收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;

(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同;

(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工;

(9)回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;

(10)不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低;

(11)被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導(dǎo)信息(如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商);被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

(二)針對舞弊風(fēng)險跡象注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施

可以針對舞弊風(fēng)險跡象，注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施的審計程序的例子包括：

(1)驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

(3)將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

(4)要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

(5)分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動;

(6)考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。

第四節(jié) 分析程序(重點掌握)

一、分析程序的目的、要求

二、用作風(fēng)險評估程序

1.總體要求。注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。如前所述，在實施風(fēng)險評估程序時，運用分析程序的目的是了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)圍繞這一目的運用分析程序。在這個階段運用分析程序是強(qiáng)制要求。

2.在風(fēng)險評估程序中的具體運用。

(1)注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

(2)在運用分析程序時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。

(3)如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法做出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。

(4)注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面時都實施分析程序。例如，在對內(nèi)部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。

3.風(fēng)險評估過程中運用的分析程序的特點。風(fēng)險評估程序中運用分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，其對象主要是財務(wù)報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系;所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。

與實質(zhì)性分析程序相比，在風(fēng)險評估過程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進(jìn)行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。

三、用作實質(zhì)性程序

1.總體要求。

實質(zhì)性分析程序是指用作實質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。(目的)

相對于細(xì)節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質(zhì)性分析程序，而忽略對細(xì)節(jié)測試的運用。

實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：(1)識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易(毛利率);(2)確定期望值20%;(3)確定可接受的差異額±1%;(4)識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異;(5)調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系(與行業(yè)有關(guān));(6)評估分析程序的結(jié)果。

2.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性。并非所有認(rèn)定都適合使用實質(zhì)性分析程序。研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的合理基礎(chǔ)。

在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

(1)評估的重大錯報風(fēng)險。鑒于實質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實質(zhì)性分析程序。如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(2)針對同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試。在對同一認(rèn)定實施細(xì)節(jié)測試的同時，實施實質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹＠?，注冊會計師在考慮應(yīng)收賬款的可收回性時，除了對期后收到現(xiàn)金的情況進(jìn)行細(xì)節(jié)測試之外，也可以針對應(yīng)收賬款的賬齡實施實質(zhì)性分析程序。

3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率做出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。

來自被審計單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)包括：(1)前期數(shù)據(jù)，并根據(jù)當(dāng)期的變化進(jìn)行調(diào)整;(2)當(dāng)期的財務(wù)數(shù)據(jù);(3)預(yù)算或預(yù)測;(4)非財務(wù)數(shù)據(jù)等。

外部數(shù)據(jù)包括：(1)政府有關(guān)部門發(fā)布的信息，如通貨膨脹率、利率、稅率，有關(guān)部門確定的進(jìn)出口配額等;(2)行業(yè)監(jiān)管者、貿(mào)易協(xié)會以及行業(yè)調(diào)查單位發(fā)布的信息，如行業(yè)平均增長率;(3)經(jīng)濟(jì)預(yù)測組織，包括某些銀行發(fā)布的預(yù)測消息，如某些行業(yè)的業(yè)績指標(biāo)等;(4)公開出版的財務(wù)信息;(5)證券交易所發(fā)布的信息等。

在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

(1)可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性越強(qiáng)，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將越高;來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。

(2)可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，被審計單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)具有一定的可比性。

(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，被審計單位管理層制定預(yù)算時，是將該預(yù)算作為預(yù)期的結(jié)果還是作為將要達(dá)到的目標(biāo)。若為預(yù)期的結(jié)果，則預(yù)算的相關(guān)程度較高;若僅為希望達(dá)到的目標(biāo)，則預(yù)算的相關(guān)程度較低。此外，可獲得的信息與審計目標(biāo)越相關(guān)，數(shù)據(jù)就越可靠。

(4)與信息編制相關(guān)的控制。與信息編制相關(guān)的控制越有效，該信息越可靠。

4.做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度。準(zhǔn)確程度是對預(yù)期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。

在評價做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：

(1)對實質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測的準(zhǔn)確性。

(2)信息可分解的程度。

(3)財務(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。

5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。

在確定可接受的差異額時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小;計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。

注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的增加?？山邮艿牟町愵~越低，注冊會計師需要收集越多的審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。

如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施細(xì)節(jié)測試。

四、用于總體復(fù)核

1.總體要求。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強(qiáng)制要求，注冊會計師在這個階段應(yīng)當(dāng)運用分析程序。

2.總體復(fù)核階段分析程序的特點。在總體復(fù)核階段實施的分析程序主要在于強(qiáng)調(diào)并解釋財務(wù)報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致，與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。

3.再評估重大錯報風(fēng)險。在運用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

本章小結(jié)

本章屬于基礎(chǔ)理論部分的內(nèi)容，設(shè)計的考點較多，要求考生熟悉影響審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的因素，了解審計程序分類與內(nèi)涵，掌握函證程序的步驟與要點，理解在審計不同階段使用分析程序的特點。

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