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二、持有至到期投資的會計(jì)處理
持有至到期投資的會計(jì)處理主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實(shí)際利率的計(jì)算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)，以及將其處置時(shí)損益的處理。
補(bǔ)充：攤余成本的概念
金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：(1)扣除已償還的本金;(2)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。
1.企業(yè)取得的持有至到期投資
借：持有至到期投資—成本(面值)
應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)
持有至到期投資—利息調(diào)整(倒擠的差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
【提示】
(1)持有至到期投資初始入賬時(shí)，包括“成本”和“利息調(diào)整”兩個(gè)明細(xì)科目，因此入賬價(jià)值很可能不等于票面成本。
(2)對于交易費(fèi)用，倒擠入持有至到期投資的入賬價(jià)值(利息調(diào)整明細(xì)科目)中，并不單獨(dú)反映。
【例題·單選題】企業(yè)從證券市場上取得持有至到期投資時(shí)支付的交易費(fèi)用，應(yīng)記入的會計(jì)科目是()。(2009年)
A.持有至到期投資 B.投資收益
C.財(cái)務(wù)費(fèi)用 D.公允價(jià)值變動損益
『正確答案』A
『答案解析』企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。所以取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用反映在“持有至到期投資”科目中。
【例題·單選題】取得持有至到期投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)記入的會計(jì)科目是()。(2008年)
A.投資收益 B.持有至到期投資—成本
C. 持有至到期投資—利息調(diào)整 D.財(cái)務(wù)費(fèi)用
『正確答案』C
『答案解析』企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。相關(guān)稅費(fèi)屬于交易費(fèi)用，倒計(jì)入“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目中。選項(xiàng)C正確。
【例題·單選題】企業(yè)取得的債券作為持有至到期投資核算時(shí)，債券面值與價(jià)款之間的差額，應(yīng)計(jì)入的會計(jì)科目是()。(2010年)
A.持有至到期投資—成本 B.持有至到期投資—利息調(diào)整
C.財(cái)務(wù)費(fèi)用 D.投資收益
『正確答案』B
『答案解析』企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。選項(xiàng)B正確。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息(持有期間的投資收益)
(1)分期付息、一次還本
借：應(yīng)收利息(按票面利率計(jì)算的利息)
貸：投資收益(持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
(2)到期時(shí)一次還本付息
借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息(按票面利率計(jì)算的利息)
貸：投資收益(持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
提示：
(1)持有期間，以債券的期初攤余成本乘以實(shí)際利率測算各期的實(shí)際利息收益，其金額是計(jì)入“投資收益”科目。
(2)持有期間，按照債券的票面金額乘以票面利率計(jì)算名義利息，計(jì)入“應(yīng)收利息”或者“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”中。
(3)應(yīng)收利息屬于流動資產(chǎn)，一般在短期內(nèi)就要產(chǎn)生利息的現(xiàn)金流入。“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”，屬于非流動資產(chǎn)，只有在約定的最后到期日才能產(chǎn)生利息的現(xiàn)金流入。
3.出售持有至到期投資
借：銀行存款等(實(shí)際收到的金額)
貸：持有至到期投資(賬面價(jià)值，一般包括成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息等)
投資收益(倒擠差額，也可能在借方)
已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
【例2-3】20×0年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000元(含交易費(fèi)用)從活躍市場上購入某公司5年期公司債券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。
計(jì)算實(shí)際利率r：
59×(1+r)-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+(1 250+59)×(1+r)-5=1 000(元)，由此得出r=10%
提示：這里是利用復(fù)利現(xiàn)值公式，已知復(fù)利終值，已知復(fù)利現(xiàn)值，并且已知期限的時(shí)候，計(jì)算復(fù)利利率(也就是實(shí)際利率)。
復(fù)利現(xiàn)值公式如下：
(1)P=F/(1+r)n
(2)P=F(1+r)-n
(3)P=F(P/F，i，n)
提示：復(fù)利的基本思想就是，只要沒有付現(xiàn)的部分，不分本金利息，一律滾存到下一期作為下一期的本金并產(chǎn)生利息。
重點(diǎn)掌握復(fù)利的基本概念，實(shí)際利率法計(jì)算每期利息攤銷時(shí)就是運(yùn)用復(fù)利的基本概念。
表2-2 持有至到期投資利息及攤余成本計(jì)算表 單位：元
|
年份
|
期初攤余成本
（a） |
實(shí)際利息（b）
（按10%計(jì)算） |
現(xiàn)金流入
（c） |
期末攤余成本
（d＝a＋b－c） |
|
20×0
|
1 000
|
100
|
59
|
1 041
|
|
20×1
|
1 041
|
104
|
59
|
1 086
|
|
20×2
|
1 086
|
109
|
59
|
1 136
|
|
20×3
|
1 136
|
114
|
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