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第三節(jié)　資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行會計(jì)處理的具體運(yùn)用

一、以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資新設(shè)立公司中資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

新設(shè)有限責(zé)任公司的股東或股份有限公司的發(fā)起人可在資產(chǎn)評估結(jié)果基礎(chǔ)上協(xié)商確定投入股份有限公司資產(chǎn)的價(jià)值，并據(jù)以折為股份。如果發(fā)起人共同認(rèn)可了資產(chǎn)評估結(jié)果，則應(yīng)該將資產(chǎn)評估價(jià)值作為入賬價(jià)值，并據(jù)以折為股份。

二、國有企業(yè)公司制改建中資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

（一）國有企業(yè)公司制改建的簡要程序

公司制改建，是指國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)改建為有限責(zé)任公司（含國有獨(dú)資公司）或者股份有限公司。

（二）資產(chǎn)評估結(jié)果在公司制改建中的運(yùn)用

國有企業(yè)以整體或部分資產(chǎn)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司時(shí)，按照現(xiàn)行國有資產(chǎn)管理辦法，需要根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果作為新設(shè)股份公司股本的依據(jù)，其會計(jì)處理原則與新設(shè)公司的情形相同。

（三）資產(chǎn)評估結(jié)果會計(jì)處理的方法

（四）國有企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)的會計(jì)處理

國有企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)時(shí)，在按資產(chǎn)評估結(jié)果建立新賬時(shí)，一般應(yīng)注意以下問題：

1.根據(jù)財(cái)政和國有資產(chǎn)管理部門批復(fù)的股權(quán)管理方案確定股份有限公司的股本，即將評估基準(zhǔn)日的評估后的凈資產(chǎn)按股權(quán)管理方案確定的股本計(jì)入股份有限公司"股本"科目，將評估后的凈資產(chǎn)與股本的差額計(jì)入"資本公積"科目。

2.將評估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間發(fā)生的被評估資產(chǎn)的處置、銷售、折舊等，按評估基準(zhǔn)日的評估價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。

企業(yè)改組為股份有限公司時(shí)，如果評估增值部分已按規(guī)定折成股份的，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照評估后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提折舊。

3.若建賬日發(fā)現(xiàn)評估基準(zhǔn)日被評估資產(chǎn)發(fā)生明顯減值，對資本保全有影響的，一般應(yīng)由被評估企業(yè)的母公司用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)補(bǔ)足。

4.在評估基準(zhǔn)日與建賬日之間發(fā)生的盈虧，一般應(yīng)由主發(fā)起人享有或承擔(dān)。

（五）國有企業(yè)分立式改建的會計(jì)處理

國有企業(yè)采取分立式改建為公司制企業(yè)時(shí)，一般需對與擬組建公司無關(guān)的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進(jìn)行剝離，并根據(jù)剝離調(diào)整情況編制擬組建公司的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。在這種情況下，公司設(shè)立前的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表為按公司架構(gòu)編制的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表。

在國有企業(yè)改制的條件下，公司設(shè)立后應(yīng)按資產(chǎn)評估結(jié)果建賬。

1.剝離調(diào)整的要求

見教材365－366頁，簡單了解。

2.剝離調(diào)整的方法與要求

經(jīng)注冊會計(jì)師審定的剝離調(diào)整后的基準(zhǔn)日資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債正是資產(chǎn)評估的范圍，在資產(chǎn)評估過程中，評估范圍可能還包括未在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的無形資產(chǎn)。

3.評估結(jié)果的會計(jì)處理

（1）確立建賬基準(zhǔn)日，編制建賬基準(zhǔn)日的會計(jì)報(bào)表。以股份有限公司設(shè)立日為公司建賬的基準(zhǔn)日。但由于股份有限公司設(shè)立前的生產(chǎn)經(jīng)營活動仍在原企業(yè)進(jìn)行。故在股份有限公司建賬前，要編制公司設(shè)立日原企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和截至公司設(shè)立日的利潤表和現(xiàn)金流量表。同時(shí)應(yīng)按照與評估基準(zhǔn)日剝離調(diào)整相同的口徑編制股份有限公司的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，該表的編制仍以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

（2）公司建立新賬。公司建賬時(shí)，應(yīng)按公司建賬日的模擬資產(chǎn)負(fù)債表、資產(chǎn)評估結(jié)果和財(cái)政部門批復(fù)的股權(quán)管理方案建立新賬，將評估基準(zhǔn)日各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債的增減值記入賬內(nèi)。但由于公司設(shè)立日和評估基準(zhǔn)日不為同一日期，股權(quán)管理方案將評估基準(zhǔn)日經(jīng)評估后的凈資產(chǎn)（包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤和評估增減值）折為公司的股本，評估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日之間實(shí)現(xiàn)的利潤應(yīng)由原發(fā)起人享有，虧損則由原發(fā)起人承擔(dān)并承擔(dān)出資不實(shí)的責(zé)任；評估基準(zhǔn)日和公司設(shè)立日之間資產(chǎn)價(jià)值的貶損均由原發(fā)起人承擔(dān)。

（3）評估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日按評估后固定資產(chǎn)提取折舊的調(diào)整。由于股份有限公司的股本依據(jù)評估后的凈資產(chǎn)折股形成，對進(jìn)入股份公司的固定資產(chǎn)按評估后固定資產(chǎn)原值補(bǔ)提折舊，并相應(yīng)調(diào)整股份有限公司的"未分配利潤"。

（4）評估基準(zhǔn)日至建賬日發(fā)生變化資產(chǎn)增值的處理。對于已經(jīng)發(fā)生變化的資產(chǎn)評估增減值采用追溯調(diào)整法，即按資產(chǎn)變化方向調(diào)整如：某項(xiàng)存貨增值，至建賬日該存貨已銷售，存貨評估增值應(yīng)相應(yīng)調(diào)減"未分配利潤"。

（5）評估調(diào)賬后凈資產(chǎn)補(bǔ)足問題。評估調(diào)賬后如凈資產(chǎn)不足評估報(bào)告確定的評估后凈資產(chǎn)總額的，即"未分配利潤"為負(fù)數(shù)時(shí)，則需原發(fā)起人用貨幣資金或其他資產(chǎn)對股份公司出資補(bǔ)足。

（6）編制建賬日評估調(diào)賬后的公司資產(chǎn)負(fù)債表，該報(bào)表應(yīng)作為公司設(shè)立時(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

（7）各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。按評估結(jié)果建賬后，仍需按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定確定是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

三、企業(yè)合并中對資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

（一）企業(yè)合并的概念及會計(jì)處理原則

在評估實(shí)務(wù)中，除符合《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號文件）中規(guī)定的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償劃轉(zhuǎn)外，一般均需進(jìn)行資產(chǎn)評估。

1.同一控制下的企業(yè)合并的特點(diǎn)

合并方在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。

2.非同一控制下企業(yè)合并

（1）合并成本的計(jì)量（教材規(guī)定有誤，一般了解）

（2）購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本分配，以確定所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。

①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8 號--資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進(jìn)行減值測試，對于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值、作為合并對價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入合并當(dāng)期的營業(yè)外收入

（3）被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值的余額。

（4）被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：

①合并中取得的被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。

②企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號－無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

③合并中取得的被購買方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。

④企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債。

（5）非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方 100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。除此之外，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。

（二）同一控制下企業(yè)合并對資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

資產(chǎn)評估結(jié)果僅作為合并對價(jià)的確認(rèn)依據(jù)。

（三）非同一控制下企業(yè)合并對資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

資產(chǎn)評估結(jié)果一般作為確定公允價(jià)值的參考。

四、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為中資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

1.非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)

2.債務(wù)重組的會計(jì)處理

五、以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估

1.會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的合并對價(jià)分?jǐn)偸马?xiàng)，其評估對象應(yīng)當(dāng)是合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，包括各類可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。

該評估對象與被購買方企業(yè)價(jià)值評估所對應(yīng)的對象不同。

2.各類資產(chǎn)減值測試，其評估對象可能是單項(xiàng)資產(chǎn)，也可能是資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

3.投資性房地產(chǎn)，評估對象包括已出租土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注投資性房地產(chǎn)現(xiàn)有短期或長期租約對公允價(jià)值評估的影響，包括租期、租金收取方式以及約定租金相對于市場租金的差異等。

4.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量，是否以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組為計(jì)量單位、資產(chǎn)核算分類、混合金融工具是否分拆等重要影響事項(xiàng)。

以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)相關(guān)的其他業(yè)務(wù)，主要包括：

（1）開展與價(jià)值估算相關(guān)的議定程序，以協(xié)助企業(yè)判斷與資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值相關(guān)的參數(shù)、特征等；

（2）協(xié)助企業(yè)管理層對能否持續(xù)可靠地取得公允價(jià)值做出合理的評價(jià)。

六

（責(zé)任編輯：中大編輯）

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