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第二節(jié)　長期股權(quán)投資初始投資成本的確定

一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

企業(yè)合并可分為同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

補充知識：企業(yè)合并概述

站在公司法的角度講，合并分為三類：

第一類是吸收合并，A+B=A，B的法人資格喪失。

第二類是新設(shè)合并，A+B=C，A和B的法人資格滅失，形成新的法人主體C。

第三類是控股合并，是通過股權(quán)達到的一種合并，A+B=A+B

(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定

同一控制下的企業(yè)合并。合并前后均受同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時性。同一控制下的企業(yè)合并，通常發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價進行的企業(yè)合并。合并方應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值(即賬面凈資產(chǎn))的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

提示：賬務(wù)處理時，先確認長期股權(quán)投資的入賬價值，然后減去支付對價的賬面價值，倒擠差額確認(或沖減)資本公積——資本溢價。

借：長期股權(quán)投資(被投資方賬面凈資產(chǎn)×投資方的持股比例)

貸：銀行存款等(賬面價值)

資本公積——資本溢價

或者

借：長期股權(quán)投資(被投資方賬面凈資產(chǎn)×投資方的持股比例)

資本公積——資本溢價

盈余公積

利潤分配——未分配利潤

貸：銀行存款等

【例題】甲公司、乙公司同屬一個企業(yè)集團，甲公司以賬面價值為1 000萬元、公允價值為1 600萬元的一批存貨作為對價，自乙公司的股東購入乙公司的60%的股權(quán)，假定不考慮相關(guān)稅費。合并日乙公司賬面所有者權(quán)益總額為1 500萬元。合并當日甲公司賬上的資本公積——資本溢價只有75萬元，盈余公積結(jié)存額為12萬元，未分配利潤為80萬元。

①首先確認長期股權(quán)投資的成本為900萬元(1 500×60%);

②初始入賬成本小于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值的差額100萬元(1 000-900)，應(yīng)調(diào)整資本公積或留存收益。注意，這里不考慮存貨的公允價值。

③會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 900

資本公積——資本溢價 75

盈余公積 　12

利潤分配――未分配利潤 13

貸：庫存商品 　1 000

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價進行的企業(yè)合并。合并方應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值(即賬面凈資產(chǎn))的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。

借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價值×持股比例)

貸：股本(面值)

資本公積——資本溢價

或者

借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價值×持股比例)

資本公積——股本溢價

盈余公積

利潤分配——未分配利潤

貸：股本(面值)

提示：沖減資本公積時，只能沖減資本溢價(或者股本溢價)的貸方余額，不足沖減的，則應(yīng)當沖減盈余公積和未分配利潤。注意，未分配利潤可以為負數(shù)，但盈余公積不可以。

【例4-1】A公司于20×6年1月10日取得B公司100%的股權(quán)，此項合并為同一控制下企業(yè)合并。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股(每股面值1元)作為對價，并于當日取得對B公司的實際控制權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在合并前采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下(見表4—1)：

表4—1 單位：萬元

A公司		B公司
項 目	金額	項 目	金額
股本	3 000	股本	500
資本公積	200	資本公積	1OO
盈余公積	800	盈余公積	400
未分配利潤	1 000	未分配利潤	600
合計	5 000	合計	1 600

A公司在合并日應(yīng)進行的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資 1 600

貸：股本 　600

資本公積--股本溢價 1 000

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債評估價值調(diào)整賬面價值的，母公司應(yīng)當按照取得子公司評估確認凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對價賬面價值的差額調(diào)整所有者權(quán)益。(掌握)

合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益(管理費用)。

【例題·單選題】同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資的入賬價值為()。(2009年)

A.轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值

B.轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值

C.被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額

D.被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額

『正確答案』C

『答案解析』同一控制下企業(yè)合并，合并方應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值(即賬面凈資產(chǎn))的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(二)非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定☆

非同一控制下企業(yè)合并。參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方的最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外的其他企業(yè)合并。

1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并。企業(yè)合并成本

（責任編輯：中大編輯）