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本文主要介紹2012年注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師考試《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第二章 金融資產(chǎn)的知識(shí)點(diǎn)精講輔導(dǎo)，希望對(duì)您的復(fù)習(xí)有所幫助!!
第四節(jié) 持有至到期投資
一、持有至到期投資概述
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
企業(yè)存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：
（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；
（2）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外；
（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；
（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。
企業(yè)存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：
（1）沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；
（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；
（3）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。
二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實(shí)際利率的計(jì)算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)，以及將其處置時(shí)損益的處理。
補(bǔ)充：攤余成本的概念
金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。
1.企業(yè)取得的持有至到期投資
借：持有至到期投資-成本（面值）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
持有至到期投資-利息調(diào)整（倒擠的差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等
【提示】
（1）持有至到期投資初始入賬時(shí)，包括"成本"和"利息調(diào)整"兩個(gè)明細(xì)科目，因此入賬價(jià)值很可能不等于票面成本。
（2）對(duì)于交易費(fèi)用，倒擠入持有至到期投資的入賬價(jià)值（利息調(diào)整明細(xì)科目）中，并不單獨(dú)反映。
【例題·單選題】企業(yè)從證券市場(chǎng)上取得持有至到期投資時(shí)支付的交易費(fèi)用，應(yīng)記入的會(huì)計(jì)科目是（ ）。（2009年）
A.持有至到期投資
B.投資收益
C.財(cái)務(wù)費(fèi)用
D.公允價(jià)值變動(dòng)損益
『正確答案』A
『答案解析』企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記"持有至到期投資--成本"科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記"應(yīng)收利息"科目，按實(shí)際支付的金額，貸記"銀行存款"，按其差額，借記或貸記"持有至到期投資--利息調(diào)整"科目。所以取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用反映在"持有至到期投資"科目中。
【例題·單選題】取得持有至到期投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)記入的會(huì)計(jì)科目是（ ）。（2008年）
A.投資收益
B.持有至到期投資-成本
C. 持有至到期投資-利息調(diào)整
D.財(cái)務(wù)費(fèi)用
『正確答案』C
『答案解析』企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記"持有至到期投資--成本"科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記"應(yīng)收利息"科目，按實(shí)際支付的金額，貸記"銀行存款"，按其差額，借記或貸記"持有至到期投資--利息調(diào)整"科目。相關(guān)稅費(fèi)屬于交易費(fèi)用，倒計(jì)入"持有至到期投資--利息調(diào)整"科目中。選項(xiàng)C正確。
【例題·單選題】企業(yè)取得的債券作為持有至到期投資核算時(shí)，債券面值與價(jià)款之間的差額，應(yīng)計(jì)入的會(huì)計(jì)科目是（ ）。（2010年）
A.持有至到期投資-成本
B.持有至到期投資-利息調(diào)整
C.財(cái)務(wù)費(fèi)用
D.投資收益
『正確答案』B
『答案解析』企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記"持有至到期投資--成本"科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記"應(yīng)收利息"科目，按實(shí)際支付的金額，貸記"銀行存款"，按其差額，借記或貸記"持有至到期投資--利息調(diào)整"科目。選項(xiàng)B正確。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息（持有期間的投資收益）
（1）分期付息、一次還本
借：應(yīng)收利息（按票面利率計(jì)算的利息）
貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）
持有至到期投資-利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
（2）到期時(shí)一次還本付息
借：持有至到期投資-應(yīng)計(jì)利息（按票面利率計(jì)算的利息）
貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入
持有至到期投資-利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
提示：
（1）持有期間，以債券的期初攤余成本乘以實(shí)際利率測(cè)算各期的實(shí)際利息收益，其金額是計(jì)入"投資收益"科目。
（2）持有期間，按照債券的票面金額乘以票面利率計(jì)算名義利息，計(jì)入"應(yīng)收利息"或者"持有至到期投資--應(yīng)計(jì)利息"中。
（3）應(yīng)收利息屬于流動(dòng)資產(chǎn)，一般在短期內(nèi)就要產(chǎn)生利息的現(xiàn)金流入。"持有至到期投資--應(yīng)計(jì)利息"，屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，只有在約定的最后到期日才能產(chǎn)生利息的現(xiàn)金流入。
3.出售持有至到期投資
借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）
貸：持有至到期投資（賬面價(jià)值，一般包括成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息等）
投資收益（倒擠差額，也可能在借方）
已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
【例2－3】20×0年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期公司債券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。
計(jì)算實(shí)際利率r：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（1 250＋59）×（1＋r）－5＝1 000（元），由此得出r＝10%
教師提示：這里是利用復(fù)利現(xiàn)值公式，已知復(fù)利終值，已知復(fù)利現(xiàn)值，并且已知期限的時(shí)候，計(jì)算復(fù)利利率（也就是實(shí)際利率）。
復(fù)利現(xiàn)值公式如下：
（1）P=F/（1＋r）n
（2）P=F（1＋r）-n
（3）P=F（P/F，i，n）
教師提示：復(fù)利的基本思想就是，只要沒有付現(xiàn)的部分，不分本金利息，一律滾存到下一期作為下一期的本金并產(chǎn)生利息。
重點(diǎn)掌握復(fù)利的基本概念，實(shí)際利率法計(jì)算每期利息攤銷時(shí)就是運(yùn)用復(fù)利的基本概念。
表2－2 持有至到期投資利息及攤余成本計(jì)算表 單位：元
