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會計期末，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。

一、成本與可變現(xiàn)凈值孰低的含義

成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者進行計量的方法，即當存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值是，期末存貨按成本計價;當存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，期末存貨按可變現(xiàn)凈值計價

存貨成本，是指期末存貨的實際成本。(注意，不是存貨的賬面價值，賬面價值是同時考慮存貨成本以及存貨跌價準備的)

可變現(xiàn)凈值，是指存貨的預計未來凈現(xiàn)金流入量。企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關支出，構成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

二、存貨減值跡象的判斷★

存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：

(1)該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。(這種存貨主要是指可以用于對外出售的產(chǎn)成品)

(2)企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。(這里考慮的是原材料的生產(chǎn)情況，即仍然存在使用價值)

(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。(無使用價值，但仍有轉讓價值。)

(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌。(主要是指可以出售的產(chǎn)成品)

(5)其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：★

(1)已霉爛變質(zhì)的存貨;

(2)已過期且無轉讓價值的存貨;

(3)生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨;

(4)其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

【例題·多選題】下列各項中，通常表明存貨具有減值跡象的有( )。(2007年)

A.因消費者偏好改變而使市場需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌

B.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存材料不適應新產(chǎn)品的需要，但市場價格高于其賬面成本

C.存貨的市場價格持續(xù)下跌，并在可預見的未來無回升的希望

D.企業(yè)使用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于其銷售價格

E.存貨大量積壓，其銷售價格不斷波動

『正確答案』ACD

『答案解析』選項B，企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存材料不適應新產(chǎn)品的需要，但市場價格高于其賬面成本，說明該存貨沒有發(fā)生減值，可以按高于賬面成本的價格進行轉讓。選項E，銷售價格不斷波動，并非存貨減值的跡象。

三、存貨可變現(xiàn)凈值的確定

(一)企業(yè)確定存貨可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素

1.應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎;

2.持有存貨的目的;一般來講，企業(yè)持有存貨的目的，一是持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品;二是將在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用，如材料等。

3.資產(chǎn)負債表日后事項等的影響。在確定資產(chǎn)負債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，應當以資產(chǎn)負債表日取得的最可靠證據(jù)估計的售價為基礎并考慮持有存貨的目的，資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間存貨售價發(fā)生波動的，如有證據(jù)表明其對資產(chǎn)負債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步的證據(jù)，應當作為調(diào)整事項進行處理;否則，應作為非調(diào)整事項。(2012年變化內(nèi)容)

(二)不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定★★☆

1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值應當為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額。(銷售為目的)

可變現(xiàn)凈值=估計售價-估計的銷售費用和相關稅金

【例題·單選題】某企業(yè)的原材料按計劃成本計價，年末“原材料——甲材料”賬戶借方余額500萬元，“材料成本差異——甲材料”賬戶貸方余額10萬元。年末對該種原材料(直接對外銷售)進行減值測試，預計售價(不含增值稅額)為470萬元，預計銷售費用等為20萬元。假定該種原材料前期未計提跌價準備，且不考慮其他因素的影響，該種原材料應計提的存貨跌價準備為( )萬元。(2009年)

A.20

B.30

C.40

D.50

『正確答案』C

『答案解析』該種原材料由于是直接對外銷售，因此其可變現(xiàn)凈值為470-20=450(萬元)，其實際成本為500-10=490(萬元)，應當計提的跌價準備為490-450=40(萬元)

2.需要經(jīng)過加工的材料存貨(生產(chǎn)耗用為目的)★★★

如原材料、在產(chǎn)品、委托加工物資等，由于持有該材料的目的是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，而不是出售，該材料存貨的價值將體現(xiàn)在用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上。

(1)如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預計高于成本，該材料應當按照成本計量。

【例3—8】20×1年12月31日，甲公司庫存原材料——A材料的賬面價值(成本)為3 000 000元，市場購買價格總額為2 800 000元。假設不發(fā)生其他購買費用;用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品——W1型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。

要求：根據(jù)上述資料確定20×1年12月31日A材料的價值。

本例中，A材料的賬面價值(成本)雖然高于其市場價格，但由予用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品—一W1型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本，即用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因此，A材料仍應按成本計量，即仍應按3 000 000元列示在20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表的存貨項目中。

【例題·單選題】企業(yè)某種原材料的賬面成本為50萬元，市場價格為45萬元。該原材料全部用于產(chǎn)品生產(chǎn)，生產(chǎn)出產(chǎn)成品的銷售價格總額為100萬元：生產(chǎn)過程中需要發(fā)生的職工薪酬總額為20萬元，制造費用總額為20萬元。假定該原材料以前未計提存貨跌價準備，且不考慮其他因素，企業(yè)應為該原材料計提的存貨跌價準備為( )萬元。(2008年)

A.0

B.5

C.10

D.15

『正確答案』A

『答案解析』需要經(jīng)過加工的材料存貨，用其生產(chǎn)的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量;材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量。本題產(chǎn)品的成本=50+20+20=90(萬元)，產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=100(萬元)，產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本，則材料仍按照成本計量。所以應計提的存貨跌價準備的金額是0。選項A正確。

(2)如果材料價格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應按可變現(xiàn)凈值計量。其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定。

可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計售價-至完工估計將要發(fā)生的成本-銷售產(chǎn)品估計的銷售費用和相關稅金

【例3—9】20×1年12月31日，甲公司庫存原材料——B材料的賬面價值(成本)為120 000元，市場購買價格總額為100 000元。假設不發(fā)生其他購買費用;由于B材料市場銷售價格下降，市場上用B材料生產(chǎn)的W2型機器的市場銷售價格也發(fā)生了相應下降，其市場銷售價格總額由300 000元降為250 000元，但生產(chǎn)成本仍為280 000元。將B材料加工成W2型機器尚需投入160 000元，估計銷售費用及稅金為10 000元。

要求：根據(jù)上述資料確定20×1年12月31日B材料的價值。

(1)計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：

W2型機器的可變現(xiàn)凈值=W2型機器估計售價一估計銷售費用及稅金=250 000—10 000=240 000(元)

(2)將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較：

W2型機器的可變現(xiàn)凈值240 000元小于其成本280 000元，即B材料價格的下降和W2型機器銷售價格的下降表明W2型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此，B材料應按可變現(xiàn)凈值計量。

(3)計算該材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值：

B材料的可變現(xiàn)凈值=W2型機器估計售價一將B材料加工成W2型機器尚需投入的成本一估計銷售費用及稅金=250 000—160 000—10 000=80 000(元)

B材料的可變現(xiàn)凈值80 000元小于其成本120 000元，因此，B材料的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值80 000元。

3.為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值通常應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格而不是以估計售價，減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額確定。(生產(chǎn)耗用為目的)★★★

(1)如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務合同，下同)，并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關存貨的可變現(xiàn)凈值時，應當以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。

(2)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，則超出該銷售合同訂購的數(shù)量的存貨，應以一般銷售價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎。

【例3一10】甲公司20×1年12月31日庫存A型設備12臺，賬面價值(成本)為510 000元。20×1年11月15日甲公司與乙公司簽訂的銷售合同約定，20×2年1月20日，甲公司應按每臺500 000元的價格向乙公司提供A型設備10臺。根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料，甲公司向其長期客戶——乙公司銷售A型設備的平均運雜費等銷售費用為3 000元/臺;向其他客戶銷售A型設備的平均運雜費等銷售費用為2 500元/臺。20×1年12月31日A型設備的市場銷售價格為520 000元/臺。

要求：假定不考慮相關稅費，根據(jù)上述資料確定甲公司A型設備的可變現(xiàn)凈值。

根據(jù)上述資料，能夠證明A型設備的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)有：(1)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同。(2)市場銷售價格資料。(3)賬簿記錄。(4)甲公司銷售部門提供的有關銷售費用的資料。

根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同，對于銷售合同約定的10臺A型設備的可變現(xiàn)凈值應以銷售臺同約定的價格為基礎確定：

10臺A型設備的可變現(xiàn)凈值=A型設備的合同價格一估計銷售費用=500 000×10—3 000×10=4 970 000(元)

由于A型設備的庫存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量，因此超出部分(2臺)的A型設備的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格為基礎確定，其可變現(xiàn)凈值為：520 000×2-2 500×2=1 035 000(元)。

【例題·單選題】下列關于存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法中，錯誤的是( )。(2007年)

A.用于生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值為在正常經(jīng)營過程中材料的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額

B.用于出售的商品，其可變現(xiàn)凈值為估計售價減去估計銷售費用和相關稅費后的金額

C.為執(zhí)行銷售合同而持有的商品，其可變現(xiàn)凈值應以合同價格為基礎計算

D.企業(yè)持有庫存商品的數(shù)量大于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的可變現(xiàn)凈值應以其一般市場銷售價格為基礎計算

『正確答案』A

『答案解析』用于生產(chǎn)的原材料，該材料存貨的價值將體現(xiàn)在用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上，因此其可變現(xiàn)凈值的衡量是以生產(chǎn)的產(chǎn)品為衡量標準的。因此其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定。

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（責任編輯：何以笙簫默）

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