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本文主要介紹2012年注冊資產(chǎn)評估師考試《財務(wù)會計》第十一章 資產(chǎn)評估結(jié)果在財務(wù)會計中的應(yīng)用的知識點(diǎn)精講輔導(dǎo)，希望對您的復(fù)習(xí)有所幫助!!

第三節(jié)　資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行會計處理的具體運(yùn)用

一、以非貨幣財產(chǎn)出資新設(shè)立公司中資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

新設(shè)有限責(zé)任公司的股東或股份有限公司的發(fā)起人可在資產(chǎn)評估結(jié)果基礎(chǔ)上協(xié)商確定投入股份有限公司資產(chǎn)的價值，并據(jù)以折為股份。如果發(fā)起人共同認(rèn)可了資產(chǎn)評估結(jié)果，則應(yīng)該將資產(chǎn)評估價值作為入賬價值，并據(jù)以折為股份。

二、國有企業(yè)公司制改建中資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

（一）國有企業(yè)公司制改建的簡要程序

公司制改建，是指國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)改建為有限責(zé)任公司（含國有獨(dú)資公司）或者股份有限公司。

（二）資產(chǎn)評估結(jié)果在公司制改建中的運(yùn)用

國有企業(yè)以整體或部分資產(chǎn)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司時，按照現(xiàn)行國有資產(chǎn)管理辦法，需要根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果作為新設(shè)股份公司股本的依據(jù)，其會計處理原則與新設(shè)公司的情形相同。

（三）資產(chǎn)評估結(jié)果會計處理的方法

（四）國有企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)的會計處理

國有企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)時，在按資產(chǎn)評估結(jié)果建立新賬時，一般應(yīng)注意以下問題：

1.根據(jù)財政和國有資產(chǎn)管理部門批復(fù)的股權(quán)管理方案確定股份有限公司的股本，即將評估基準(zhǔn)日的評估后的凈資產(chǎn)按股權(quán)管理方案確定的股本計入股份有限公司"股本"科目，將評估后的凈資產(chǎn)與股本的差額計入"資本公積"科目。

2.將評估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間發(fā)生的被評估資產(chǎn)的處置、銷售、折舊等，按評估基準(zhǔn)日的評估價值與賬面價值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。

企業(yè)改組為股份有限公司時，如果評估增值部分已按規(guī)定折成股份的，在計提固定資產(chǎn)折舊時，應(yīng)當(dāng)按照評估后的固定資產(chǎn)原價計提折舊。

3.若建賬日發(fā)現(xiàn)評估基準(zhǔn)日被評估資產(chǎn)發(fā)生明顯減值，對資本保全有影響的，一般應(yīng)由被評估企業(yè)的母公司用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)補(bǔ)足。

4.在評估基準(zhǔn)日與建賬日之間發(fā)生的盈虧，一般應(yīng)由主發(fā)起人享有或承擔(dān)。

【例11－1】三友股份有限公司是經(jīng)省人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（2009）68號文件批準(zhǔn)，以三友集團(tuán)公司作為主發(fā)起人，聯(lián)合創(chuàng)新資產(chǎn)管理公司等四家發(fā)起人共同發(fā)起設(shè)立的股份公司，注冊資本人民幣25 000萬元，于2008年12月28日獲得省工商行政管理局注冊登記。各發(fā)起人按以下比例出資：

三友集團(tuán)公司以其所屬的獨(dú)立核算的制堿分廠的全部資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債作為出資投入股份公司，上述資產(chǎn)經(jīng)評估后凈資產(chǎn)總值為29 029.63萬元，按76.58%的折股比例折合22 231萬股，占股份公司總股本的88.92%。

根據(jù)某資產(chǎn)評估有限公司出具的評估報告，截至2009年8月31日，發(fā)起人投入本公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)評估價值（單位：萬元）如表11-1所示。

表11-1

[答案]

1.根據(jù)評估報告，需要進(jìn)行的會計處理為：

借：存貨 266.35

長期投資 0.25

固定資產(chǎn) 982.19

實收資本 　15 000.O0

資本公積 　3 000.O0

盈余公積 　5 000.O0

未分配利潤 4 800.O0

貸：長期借款 　19.17

股本 　22 231.O0

資本公積 6 798.62

2.創(chuàng)新資產(chǎn)管理公司等其他發(fā)起人以人民幣現(xiàn)金3 615.54萬元投入股份公司，按76.58%的折股比例折合2 769萬股，占股份公司總股本的11.08%。根據(jù)驗資報告和銀行收款證明，對其他發(fā)起人投入的貨幣資金應(yīng)作如下會計處理：

借：銀行存款 3 615.54

貸：股本 　2 769.O0

資本公積 846.54

3.在評估基準(zhǔn)日到公司設(shè)立日，上述評估增值的存貨中有150萬元已經(jīng)銷售，因評估增值而應(yīng)增提固定資產(chǎn)折舊50萬元，因評估基準(zhǔn)日與公司設(shè)立日在同一個會計年度，故應(yīng)將上述對損益的影響計入當(dāng)期損益，若評估基準(zhǔn)日與公司設(shè)立日不在同一會計年度內(nèi)，則應(yīng)將評估增值對上年損益的影響計入年初未分配利潤并進(jìn)行跨期調(diào)整。會計處理為：

借：產(chǎn)品銷售成本 200.00

貸：存貨 150.00

累計折舊 50.00

4.從評估基準(zhǔn)日到公司設(shè)立日，股份公司實現(xiàn)利潤1 000萬元，應(yīng)歸屬于主發(fā)起人，其會計處理為：

借：利潤分配 1 000

貸：應(yīng)付股利 1 000

從評估基準(zhǔn)日到公司設(shè)立日股份公司實現(xiàn)的利潤，也可經(jīng)國有資本持有單位同意，作為國家獨(dú)享資本公積處理，留待以后年度增資擴(kuò)股時轉(zhuǎn)贈國有股份。其會計處理為：

借：利潤分配 1 000

貸：資本公積 1 000

（五）國有企業(yè)分立式改建的會計處理

國有企業(yè)采取分立式改建為公司制企業(yè)時，一般需對與擬組建公司無關(guān)的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進(jìn)行剝離，并根據(jù)剝離調(diào)整情況編制擬組建公司的申報財務(wù)報表。在這種情況下，公司設(shè)立前的申報財務(wù)報表為按公司架構(gòu)編制的模擬財務(wù)報表。

在國有企業(yè)改制的條件下，公司設(shè)立后應(yīng)按資產(chǎn)評估結(jié)果建賬。

1.剝離調(diào)整的要求

見教材365－366頁，簡單了解。

2.剝離調(diào)整的方法與要求

經(jīng)注冊會計師審定的剝離調(diào)整后的基準(zhǔn)日資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債正是資產(chǎn)評估的范圍，在資產(chǎn)評估過程中，評估范圍可能還包括未在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的無形資產(chǎn)。

3.評估結(jié)果的會計處理

（1）確立建賬基準(zhǔn)日，編制建賬基準(zhǔn)日的會計報表。以股份有限公司設(shè)立日為公司建賬的基準(zhǔn)日。但由于股份有限公司設(shè)立前的生產(chǎn)經(jīng)營活動仍在原企業(yè)進(jìn)行。故在股份有限公司建賬前，要編制公司設(shè)立日原企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和截至公司設(shè)立日的利潤表和現(xiàn)金流量表。同時應(yīng)按照與評估基準(zhǔn)日剝離調(diào)整相同的口徑編制股份有限公司的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，該表的編制仍以歷史成本為計價基礎(chǔ)。

（2）公司建立新賬。公司建賬時，應(yīng)按公司建賬日的模擬資產(chǎn)負(fù)債表、資產(chǎn)評估結(jié)果和財政部門批復(fù)的股權(quán)管理方案建立新賬，將評估基準(zhǔn)日各項資產(chǎn)及負(fù)債的增減值記入賬內(nèi)。但由于公司設(shè)立日和評估基準(zhǔn)日不為同一日期，股權(quán)管理方案將評估基準(zhǔn)日經(jīng)評估后的凈資產(chǎn)（包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤和評估增減值）折為公司的股本，評估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日之間實現(xiàn)的利潤應(yīng)由原發(fā)起人享有，虧損則由原發(fā)起人承擔(dān)并承擔(dān)出資不實的責(zé)任；評估基準(zhǔn)日和公司設(shè)立日之間資產(chǎn)價值的貶損均由原發(fā)起人承擔(dān)。

（3）評估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日按評估后固定資產(chǎn)提取折舊的調(diào)整。由于股份有限公司的股本依據(jù)評估后的凈資產(chǎn)折股形成，對進(jìn)入股份公司的固定資產(chǎn)按評估后固定資產(chǎn)原值補(bǔ)提折舊，并相應(yīng)調(diào)整股份有限公司的"未分配利潤"。

（4）評估基準(zhǔn)日至建賬日發(fā)生變化資產(chǎn)增值的處理。對于已經(jīng)發(fā)生變化的資產(chǎn)評估增減值采用追溯調(diào)整法，即按資產(chǎn)變化方向調(diào)整如：某項存貨增值，至建賬日該存貨已銷售，存貨評估增值應(yīng)相應(yīng)調(diào)減"未分配利潤"。

（5）評估調(diào)賬后凈資產(chǎn)補(bǔ)足問題。評估調(diào)賬后如凈資產(chǎn)不足評估報告確定的評估后凈資產(chǎn)總額的，即"未分配利潤"為負(fù)數(shù)時，則需原發(fā)起人用貨幣資金或其他資產(chǎn)對股份公司出資補(bǔ)足。

（6）編制建賬日評估調(diào)賬后的公司資產(chǎn)負(fù)債表，該報表應(yīng)作為公司設(shè)立時的財務(wù)狀況。

（7）各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。按評估結(jié)果建賬后，仍需按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定確定是否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

三、企業(yè)合并中對資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

（一）企業(yè)合并的概念及會計處理原則

在評估實務(wù)中，除符合《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號文件）中規(guī)定的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償劃轉(zhuǎn)外，一般均需進(jìn)行資產(chǎn)評估。

1.同一控制下的企業(yè)合并的特點(diǎn)

合并方在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量。

2.非同一控制下企業(yè)合并

（1）合并成本的計量（教材規(guī)定有誤，一般了解）

（2）購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本分配，以確定所取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。

①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號--資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進(jìn)行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準(zhǔn)備。

②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值、作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值確定是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，計入合并當(dāng)期的營業(yè)外收入

（3）被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值的余額。

（4）被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：

①合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。

②企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號－無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。

③合并中取得的被購買方的各項負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確認(rèn)。

④企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債。

（5）非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方 100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。

（二）同一控制下企業(yè)合并對資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

資產(chǎn)評估結(jié)果僅作為合并對價的確認(rèn)依據(jù)。

（三）非同一控制下企業(yè)合并對資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

資產(chǎn)評估結(jié)果一般作為確定公允價值的參考。

【例11-2】某集團(tuán)公司擬收購江南水泥有限公司的全部股權(quán)，該項合并為非同一控制下的企業(yè)合并，經(jīng)對江南水泥有限公司進(jìn)行整體評估的資產(chǎn)和負(fù)債表11-2，評估基準(zhǔn)日為2009年6月30日。

經(jīng)該集團(tuán)公司與江南水泥有限公司的全體股東協(xié)商同意按評估后的凈資產(chǎn)收購江南水泥公司的全部資產(chǎn)并承擔(dān)全部債務(wù)，同時取消江南水泥有限公司的法人資格。

[答案]此時該集團(tuán)公司應(yīng)作如下會計處理：

表11-2

借：流動資產(chǎn)（存貨、應(yīng)收賬款、銀行存款等） 27 977.84

固定資產(chǎn) 135 859.10

無形資產(chǎn) 　17 744.33

貸：短期借款 　94 438.38

長期借款 　27 314.43

銀行存款 　59 828.46

企業(yè)在合并過程中，購買其他企業(yè)的部分股權(quán)，被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)當(dāng)保持不變，此時評估價值一般作為確定被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的參考依據(jù)。

四、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為中資產(chǎn)評估結(jié)果的運(yùn)用

1.非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)

2.債務(wù)重組的會計處理

五、以財務(wù)報告為目的的評估

1.會計準(zhǔn)則規(guī)定的合并對價分?jǐn)偸马棧湓u估對象應(yīng)當(dāng)是合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，包括各類可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。

該評估對象與被購買方企業(yè)價值評估所對應(yīng)的對象不同。

2.各類資產(chǎn)減值測試，其評估對象可能是單項資產(chǎn)，也可能是資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

3.投資性房地產(chǎn)，評估對象包括已出租土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注投資性房地產(chǎn)現(xiàn)有短期或長期租約對公允價值評估的影響，包括租期、租金收取方式以及約定租金相對于市場租金的差異等。

4.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價值計量，是否以單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組為計量單位、資產(chǎn)核算分類、混合金融工具是否分拆等重要影響事項。

以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)相關(guān)的其他業(yè)務(wù)，主要包括：

（1）開展與價值估算相關(guān)的議定程序，以協(xié)助企業(yè)判斷與資產(chǎn)和負(fù)債價值相關(guān)的參數(shù)、特征等；

（2）協(xié)助企業(yè)管理層對能否持續(xù)可靠地取得公允價值做出合理的評價。

六、有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司

有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。

有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司，且變更后運(yùn)行不足三年，申請發(fā)行股票的，需連續(xù)計算原有限責(zé)任公司的經(jīng)營業(yè)績，其資產(chǎn)評估結(jié)果一般作為投資者了解公司資產(chǎn)現(xiàn)值時使用，不作賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)。

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