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第六節(jié)　會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

一、會(huì)計(jì)政策及其變更

（一）會(huì)計(jì)政策變更概述

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會(huì)計(jì)政策。

（二）會(huì)計(jì)政策變更及其變更條件

企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行批準(zhǔn)程序。

會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。

會(huì)計(jì)政策變更，并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用是錯(cuò)誤的，則屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)按前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.滿足下列條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：

（1）法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度（含企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）等要求變更。即制定了新的國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，或修訂了原有的國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，要求變更會(huì)計(jì)政策。

（2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

在這種情況下，企業(yè)必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會(huì)計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的理由。

企業(yè)因滿足上述第2條的條件變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會(huì)計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會(huì)計(jì)信息的理由。如無充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。

2.以下兩種情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

（1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。

如果發(fā)生交易或事項(xiàng)與其他交易或事項(xiàng)有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實(shí)際上是為新的交易或事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并沒有改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。

例如，企業(yè)以往租入設(shè)備都是為了滿足臨時(shí)經(jīng)營(yíng)需要，按合同條款將其確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃，并采用了經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法。當(dāng)年租入新的設(shè)備，或者續(xù)租原設(shè)備，從租賃期、租金的計(jì)算以及租金期滿時(shí)設(shè)備的處理等因素考慮，都屬于融資租賃，因而采用了融資租賃會(huì)計(jì)處理方法。由于新的租賃合同或續(xù)租合同與以前的合同相比，已經(jīng)發(fā)生了本質(zhì)變化，從經(jīng)營(yíng)租賃變?yōu)槿谫Y租賃，在這種情況下改變會(huì)計(jì)處理方法，則不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。

例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務(wù)，當(dāng)年承接的建造合同則屬于初次發(fā)生的交易，企業(yè)采用完工百分比法進(jìn)行核算，并不是會(huì)計(jì)政策變更。

（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

1.追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。即應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。

追溯調(diào)整法運(yùn)用的步驟如下：

第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；

第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；

第四步，披露信息。

其中，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。即會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個(gè)金額之間的差額：（1）在變更會(huì)計(jì)政策的當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的期初留存收益金額；（2）變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期期初的留存收益金額。

上述留存收益包括當(dāng)期和以前期的未分配利潤(rùn)和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對(duì)期初末分配利潤(rùn)和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)分派的利潤(rùn)或股利。

上述變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期期初的留存收益，即為上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的留存收益，可以從上期資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得，需要計(jì)算確定的是第一項(xiàng)，即按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，得到新的期初留存收益金額。上述留存收益金額，都是指所得稅后的凈額。即按新的會(huì)計(jì)政策計(jì)算確定留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮由于損益變化所導(dǎo)致的遞延所得稅費(fèi)用的變化。

2.未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及其以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。既不計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策，并計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)。

（四）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法選擇

1.在據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：

（1）法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的同時(shí)，也規(guī)定了會(huì)計(jì)政策變更的處理辦法的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。

（2）法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的同時(shí)，沒有規(guī)定會(huì)計(jì)政策變更的處理辦法的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

3.確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。

4.在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

（五）會(huì)計(jì)政策變更的信息披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：

1.會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

2.當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。

3.無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。

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