第二十章 財(cái)務(wù)報(bào)告

[基本要求]

(一)掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、構(gòu)成和合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定原則

(二)掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、格式和編制方法

(三)掌握合并利潤(rùn)表的內(nèi)容、格式和編制方法

(四)掌握合并現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法

(五)掌握合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容、格式和編制方法

(六)掌握追加投資、處置對(duì)子公司投資、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋、交叉持股等特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

(七)熟悉編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)和程序

(八)了解財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成、分類和列報(bào)的基本要求

(九)了解財(cái)務(wù)報(bào)表附注的主要披露內(nèi)容

[考試內(nèi)容]

第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成

一、財(cái)務(wù)報(bào)表的概述

財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果和經(jīng)綜合性描述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量過(guò)程中所采用的各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策被企業(yè)實(shí)際應(yīng)用后將有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。

(一)財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成

財(cái)務(wù)報(bào)表由報(bào)表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表以及附注。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)表的分類

按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)期間的不同，可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表。按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體的不同，可以分為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求

(一)依據(jù)各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果編制財(cái)務(wù)報(bào)表

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)，遵循基本準(zhǔn)則、各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并在此基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)不應(yīng)以在附注中披露代替對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量。

(二)列報(bào)基礎(chǔ)

持續(xù)經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)的基本前提，是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。企業(yè)管理層在對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)利用其所有可獲得的信息。評(píng)價(jià)結(jié)果青蛙對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的影響因素。

(三)權(quán)責(zé)發(fā)生制

除現(xiàn)金流量表按照收付實(shí)現(xiàn)制編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制其他財(cái)務(wù)報(bào)表。

(四)列報(bào)的一致性

財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間保持一致，不得隨意變更。

(五)重要性和項(xiàng)目列報(bào)

重要性是判斷項(xiàng)目是否單列報(bào)的重要標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在進(jìn)行重要性判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所處環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。總體而言，如果其項(xiàng)目單個(gè)看不具有重要性，則可將其與其他項(xiàng)目合并列報(bào);如具有重要性，則應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)。對(duì)于同一項(xiàng)目而言，其重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。

(六)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額間的相互抵銷

財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)以總額列報(bào)，資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得項(xiàng)目和損失項(xiàng)目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報(bào)，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。

一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示、資產(chǎn)扣除備抵項(xiàng)目、非日常活動(dòng)產(chǎn)生的損益應(yīng)當(dāng)以同一交易或一組類似交易形成的收入扣減費(fèi)用后的凈額列示這幾種情況不屬于抵銷。

(七)比較信息的列報(bào)

企業(yè)在列報(bào)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報(bào)項(xiàng)目上一可比會(huì)計(jì)期間的相關(guān)比較數(shù)據(jù)，以及與理解當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的說(shuō)明。

(八)財(cái)務(wù)報(bào)表表首的列報(bào)要求

財(cái)務(wù)報(bào)表一般分為表首、正表兩部分，其中，在表首部分企業(yè)應(yīng)當(dāng)概括說(shuō)明編報(bào)企業(yè)的名稱、資產(chǎn)負(fù)債表日或報(bào)表涵蓋的會(huì)計(jì)期間、貨幣名稱和單位等基本信息。

(九)報(bào)告期間

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止。因此，在編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可能存在年度財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間短于一年的情況，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露年度財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際涵蓋期間及其短于一年的原因，并應(yīng)當(dāng)說(shuō)明由此引起財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目與比較數(shù)據(jù)不具可比性這一事實(shí)。

第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表?！　『喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表;(2)合并利潤(rùn)表;(3)合并現(xiàn)金流量表;(4)合并所所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表;(5)附注。

與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表又具有下列特點(diǎn)：一是反映的對(duì)象是由母公司和其全部子公司組成的會(huì)計(jì)主體;二是編制者是母公司，但所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán);三是合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的立場(chǎng)上，以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的，旨在反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

(一)控制的定義和判斷

控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

因此，投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報(bào);二是擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方只能同時(shí)具備上述兩個(gè)要素時(shí)，才能控制被投資方。

實(shí)際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時(shí)，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時(shí)滿足控制的這兩個(gè)要素。

從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達(dá)到控制，投資方需要滿足以下要求：

1.通過(guò)涉入被投資方的活動(dòng)享有的是可變回報(bào)

可變回報(bào)，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)，可以僅是正固報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。

2.對(duì)被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額

投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：(1)權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。(2)權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利。(3)權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。(4)權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

值得注意的是，在分析能否實(shí)施控制時(shí)，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進(jìn)行綜合考量，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。

(二)母公司與子公司

企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同)的主體。

子公司是指被母公司控制的主體。不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，只要能夠被母公司施加控制的，都應(yīng)納入合并范圍。但是，已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

(三)納入合并范圍的特殊情況一一對(duì)被投資方可分割部分的控制

投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足一定條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分(可分割部分)：

(四)合并范圍的豁免一一投資性主體

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過(guò)投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

(五)控制的持續(xù)評(píng)估

控制的評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制的兩個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化。如果有任何事實(shí)或情況表明控制的兩項(xiàng)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制除在遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求，如真實(shí)可靠、內(nèi)容完整之外，還應(yīng)當(dāng)遵循以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制、一體性、重要性原則。

四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

為了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，必須做好一系列的前提準(zhǔn)備事項(xiàng)，主要包括統(tǒng)一母公司的會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間、對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算、收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料等。

五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序大致如下：(1)設(shè)置合并工作底稿;(2)將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總;(3)編制調(diào)整分錄與抵銷分錄;(4)計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額;(5)填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

編制抵銷分錄時(shí)，母公司向子公司出售資產(chǎn)(順流交易)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”;子公司向母公司出售資產(chǎn)(逆流交易)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷;子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

第三節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表

一、按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄。企業(yè)也可以采用成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)抵銷的項(xiàng)目

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有：(1)母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目;(2)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目;(3)存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4)固定資產(chǎn)項(xiàng)目(包括固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊)，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5)無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(6)與抵銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。

三、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映

子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

第四節(jié) 合并利潤(rùn)表

編制合并利潤(rùn)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有：(1)內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目;(2)內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(3)內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目折舊額及攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5)內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項(xiàng)目等。

第五節(jié) 合并現(xiàn)金流量表

一、編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)抵銷的項(xiàng)目

編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有：(1)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;(2)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金;(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;(4)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。

二、合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映

對(duì)于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下設(shè)置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

對(duì)于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單設(shè)“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤(rùn)”項(xiàng)目反映。

第六節(jié) 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有：(1)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵銷;(2)母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N等。

第七節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

一、追加投資的會(huì)計(jì)處理

(一)母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東股權(quán)

母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表中的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

(二)企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制

企業(yè)因追加投資等原因，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果不屬于“一攬子交易”，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益;購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)〔其他所有者權(quán)益變動(dòng)〕的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期收益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

(三)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

對(duì)于分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開(kāi)始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報(bào)表時(shí)，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)開(kāi)始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較報(bào)表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的相關(guān)項(xiàng)目。

為避免對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重復(fù)計(jì)算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

(四)本期增加子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務(wù)，視同合并后形成的企業(yè)集團(tuán)報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母子公司視同一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整;編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，而不是從合并日開(kāi)始納入合并利潤(rùn)表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。由于這部分凈利潤(rùn)是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，因此，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行反映;編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初到報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)從購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y的，需要將該非貨幣性資產(chǎn)調(diào)整恢復(fù)至原賬面價(jià)值，并在此基礎(chǔ)上持續(xù)編制合并賬務(wù)報(bào)表;在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表;在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

二、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理

(一)在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

(二)母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

1.一次交易處置子公司

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益(包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益)的賬面價(jià)值;按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算;處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益;與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

2.多次交易分步處置子公司

企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)了公司股權(quán)投資直運(yùn)至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易，應(yīng)按照本節(jié)中“(一)在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

(三)本期減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對(duì)該公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之外。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。但為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該子公司成為非子公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)狀況以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。

編制合并利潤(rùn)表時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。同時(shí)為提高會(huì)計(jì)信息的可比性，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該子公司成為非子公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營(yíng)成果以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。

在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋

如果由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

四、交叉持股的合并處理

母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示;對(duì)于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益(如利潤(rùn)分配或現(xiàn)金股利)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。

子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

第八節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注

合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表等合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說(shuō)明等。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息，主要包括企業(yè)集團(tuán)的基本情況、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明、重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的說(shuō)明、報(bào)表重要項(xiàng)目的說(shuō)明、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)管理資本的目標(biāo)和政策及程序的信息、終止經(jīng)營(yíng)相關(guān)信息、資產(chǎn)負(fù)債表日后至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日期間提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額、母公司和子公司信息等內(nèi)容。

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