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五、推廣應(yīng)用abc來解決成本信息失真問題的途徑。

通過對福建x公司成功應(yīng)用abc、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗進行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：x公司的成功，歸功于企業(yè)在確認作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計算成本等環(huán)節(jié)中，始終把abc的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業(yè)自身成本核算的特點相結(jié)合，具體包括：

(一)動因的選擇不必太細、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。

這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應(yīng)該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據(jù)報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費(成本)都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。

那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動因呢?這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用abc的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用abc可以實現(xiàn)科學(xué)核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用abc的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應(yīng)用abc的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)(備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種)，然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因(如備料重量、液壓小時等)。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)(如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計、售后服務(wù)和業(yè)績評價等作業(yè)活動)，則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準確度大大提高。

(二)成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是abc與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，x公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。

(三)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細程度，因為企業(yè)實施abc必須要以完善的計算機化會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。

在前文關(guān)于我國abc應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計算機技術(shù)發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗” ，其成功之一就是abc和企業(yè)計算機系統(tǒng)的充分結(jié)合。

(四)成本庫和abc具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結(jié)果;同時，作業(yè)中心不同的負責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機械照搬abc理論。

(五)abc要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結(jié)果差異很大，實施時企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節(jié)第(三)個問題中談到的， abc和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果 。

(六)abc必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)(即不增加價值的作業(yè))，消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時，才能做好會計基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。

(七) 如何應(yīng)用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理

一、戰(zhàn)略成本管理的含義。

所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把abc與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。

第一章已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實用性或價值的一系列作業(yè)活動;所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。

所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。

所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。

國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從abc和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。那么，如何在我國先進制造企業(yè)運用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢?我們通過epw廠的案例來分析這一問題。

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