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3、成本庫和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預(yù)測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對各個作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應(yīng)該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機(jī)制”的優(yōu)勢，加強(qiáng)作業(yè)中心內(nèi)部的控制。

4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應(yīng)手段。比如，據(jù)報道 ，其研發(fā)部門做出調(diào)整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取epw公司的經(jīng)驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使abc與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機(jī)結(jié)合起來，應(yīng)當(dāng)成為該廠實施abc的主要目標(biāo)。正如本章第一節(jié)所講，這種abc與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也很多，因而吸取其教訓(xùn)很有必要。

5、過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達(dá)成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。

實施abc應(yīng)注重長期控制成本、加強(qiáng)管理的效果，而不應(yīng)強(qiáng)調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準(zhǔn)目標(biāo)”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰椖坎⒂枰苑峙洹１緛碓搹S成本動因就選取得太多，加上過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，使成本管理部門要把實際數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)成本隨時做一番比較評估，導(dǎo)致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進(jìn)行管理，使abc的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機(jī)構(gòu)的特長，讓各分權(quán)部門作為一個個成本庫，建立責(zé)任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。

6、該廠對abc的應(yīng)用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進(jìn)的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態(tài)的改進(jìn)，但是abc自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產(chǎn)品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態(tài)的演進(jìn)過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)abc的規(guī)律和企業(yè)自身的特點，逐漸改進(jìn)和完善abc系統(tǒng)。

第四章 結(jié)束語

通過前面對abc的理論概況、在我國應(yīng)用的必要性與可行性、國內(nèi)外應(yīng)用狀況和經(jīng)驗教訓(xùn)的分析和總結(jié)，筆者認(rèn)為：

首先要承認(rèn)，總體上來說，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依然很落后，如有關(guān)報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)中，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大 ，而abc是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以abc在我國企業(yè)全面推行，為時尚早。然而， 筆者以為，abc雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個別先進(jìn)制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強(qiáng)，有明顯的推動作用;從長期看，abc還會反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動化水平的提高，并為政府提供更科學(xué)的宏觀財務(wù)信息，在國際貿(mào)易中保護(hù)本國利益。

因此，筆者認(rèn)為，推廣應(yīng)用abc和相關(guān)管理措施應(yīng)該把握以下兩個方面：

(一)abc可以在我國一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時機(jī)。

首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個別部門到整個企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應(yīng)。例如：勞動密集型部門可采用責(zé)任成本控制;自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應(yīng)用abc，對于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經(jīng)基本具備了運用abc的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進(jìn)自動化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為abc、戰(zhàn)略成本管理的實施提供更廣闊的天地。

其次，應(yīng)用abc，應(yīng)該重點強(qiáng)調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學(xué)地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對做到j(luò)it、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計算標(biāo)準(zhǔn)”，但是可以向這個標(biāo)準(zhǔn)努力;更何況在運用作業(yè)管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計(如建立在abc基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失)。因此，abc不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了abc的本質(zhì)意義。這也可能成為我國企業(yè)運用作業(yè)成本管理思想的一種模式。

(二)企業(yè)推行abc，必須結(jié)合自身的具體情況。

首先，我國企業(yè)將來在運用abc或abm時，首先應(yīng)通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關(guān)系，認(rèn)為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。abc在各國企業(yè)運用的經(jīng)驗告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運用abc。如果一個企業(yè)制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價，或者同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品時是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按作業(yè)中心(或成本中心)來安排，則abc并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價值。因此，設(shè)想運用abc、abm時，企業(yè)首先應(yīng)結(jié)合自身實際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。

其次，abc系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。

第三，應(yīng)用abc的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點，從而明確本企業(yè)應(yīng)用abc的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬abc權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應(yīng)用abc的經(jīng)驗。

第四，abc系統(tǒng)本身是個不斷改進(jìn)的過程。既要吸收別人的經(jīng)驗教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試abc的實踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點和工藝特點去不斷完善abc系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把a(bǔ)bc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對abc在我國應(yīng)用狀況的分析中可以看出，我國應(yīng)用abc的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對abc系統(tǒng)不斷改進(jìn)。

第五，推廣應(yīng)用abc，必須結(jié)合企業(yè)自身會計人員的素質(zhì)狀況。要實施abc系統(tǒng)，僅僅有先進(jìn)的會計系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會計隊伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和abc管理的嚴(yán)格性;否則，如果各個作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，或者人浮于事、作風(fēng)散漫，abc就會弄巧成拙。所以企業(yè)必須結(jié)合自身會計人員培訓(xùn)的實際情況確定如何具體設(shè)置abc系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來看，香港和大陸都存在著會計隊伍和管理人員對abc知識不夠熟悉的情況，加上我國會計隊伍整體素質(zhì)不高的事實，因而企業(yè)在對abc系統(tǒng)設(shè)置和改進(jìn)的過程中，更有必要結(jié)合自身會計人員的素質(zhì)狀況。

總之，隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷提高，買方市場已經(jīng)成為普遍的經(jīng)濟(jì)背景，我國加入wto導(dǎo)致開放程度和競爭強(qiáng)度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術(shù)為基礎(chǔ)的競爭日趨激烈，推廣應(yīng)用abc和相應(yīng)的abm管理思想顯得越來越有必要。只要企業(yè)準(zhǔn)確把握abc的規(guī)律，深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情況，深刻領(lǐng)會和靈活運用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓，abc和相關(guān)的管理措施一定會為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

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（責(zé)任編輯：中大編輯）

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