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(3)從信息來源來看，abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來源，不僅要對企業(yè)內(nèi)部實行規(guī)劃與決策、控制與評價，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對手情況、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應(yīng)社會責(zé)任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如epw廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本;在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標(biāo)做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節(jié)約成本4000多萬元 。

(4)從戰(zhàn)略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應(yīng)該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價值工程、本量利分析、全面預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、kaizen成本、基準(zhǔn)成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要強(qiáng)調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本(如epw廠降低zh產(chǎn)品成本的方法);基準(zhǔn)成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實踐，建立內(nèi)部業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)以改善經(jīng)營;平衡記分卡(balance scorecard)是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績評價和成本管理體系中將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)(如客戶導(dǎo)向經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部營運(yùn)及技術(shù)效益指標(biāo)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長業(yè)績指標(biāo)等)相互融合的方法;環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本 。

以價值工程為例，正如上面第(2)點談到的，價值工程在產(chǎn)品設(shè)計階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時也要看到，abc和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應(yīng)該結(jié)合使用。 再以平衡記分卡為例，其財務(wù)指標(biāo)可以與abc的詳細(xì)成本資料或價值鏈的財務(wù)信息相結(jié)合，而其非財務(wù)指標(biāo)也可以與abc的客戶需求預(yù)測等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。

abc和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達(dá)國家，在epw這樣的技術(shù)設(shè)備先進(jìn)、自動化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術(shù)、設(shè)備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問題。福建x公司和epw廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國先進(jìn)制造企業(yè)中，abc是具有有效的推廣途徑的;abc的實施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。

第三節(jié) 一些企業(yè)應(yīng)用abc失敗的教訓(xùn)

雖然上文談到了許多成功應(yīng)用abc的例子，但是國內(nèi)外企業(yè)對abc的應(yīng)用并非都是成功的，也有不少教訓(xùn)值得我們引以為戒。比如，惠普公司(hewlett-packard)所屬的科羅拉多斯普林斯廠(colorado springs)就是其中之一 。

惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)?；萜盏目萍己?、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關(guān)管理措施，實際上惠普公司的大多數(shù)分支機(jī)構(gòu)實施abc的嘗試的確都很成功。

科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實施abc的目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據(jù)，做出更合理的定價決策。

首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術(shù)小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。

其次，對這些軟件進(jìn)行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時采取如下5個標(biāo)準(zhǔn)：技術(shù)(technology)、質(zhì)量(quality)、可靠度(reliability)、交貨(delivery)和成本(cost)，簡稱為tqrdc。

第三，根據(jù)tqrdc標(biāo)準(zhǔn)的評估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關(guān)零件評估的工作。

該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：

1、 抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴(yán)格和會計信息系統(tǒng)比較先進(jìn)的特點，實行abc的初衷是對的。

2、 得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開發(fā)部門與成本會計部門配合較好。

3、 成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費用的特點;并且對于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進(jìn)，遵循了循序漸進(jìn)的規(guī)律。

該廠abc系統(tǒng)于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實施abc失敗的教訓(xùn)在何處呢?根據(jù)報道，主要問題有以下6點：

1、 成本動因太多。abc理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”?？墒窃搹Sabc實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個成本因素 ，貪圖全面，結(jié)果導(dǎo)致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復(fù)雜，既增加了abc系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對abc復(fù)雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。

該廠應(yīng)首先確定兩、三個絕對關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個環(huán)節(jié)中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。

2、該廠對abc的應(yīng)用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實施abc的目標(biāo)來看，“取得準(zhǔn)確的成本信息”應(yīng)該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動因應(yīng)該詳細(xì)反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全;不但增加了實行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學(xué)地計算出了相關(guān)信息，也會出現(xiàn)不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。

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