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增值稅法律制度

增值稅是指對從事銷售貨物或者加工、修理修配勞務，以及進出貨物的單位和個人取得的增值額為計稅依據(jù)征收的一種流轉稅。這里所說的“增值額”，是指納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營或勞務服務活動中所創(chuàng)造的新增價值，即納稅人在一定時期內銷售貨物或提供勞務服務所取得的收入大于其購進貨物或取得勞務服務時所支付金額的差額。例如，A企業(yè)生產(chǎn)某產(chǎn)品，耗費原材料、燃料、動力等外購項目金額為60元，該產(chǎn)品銷售價格為110元，如不考慮其他因素，則增值額為50元(110-60)。

由于增值因素在實際經(jīng)濟活動中難以精確計量，因此，增值稅的計算一般采取稅款抵扣的方式計算增值稅應納稅額，即納稅人根據(jù)貨物或應稅勞務銷售額，按照規(guī)定的稅率計算出一個稅額，然后從中扣除上一道環(huán)節(jié)已納增值稅額，其余額即為納稅人應納的增值稅稅額。

按照外購固定資產(chǎn)處理方式的不同，可將增值稅劃分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅三種類型。消費型增值稅允許納稅人在計算增值稅時，將外購固定資產(chǎn)的價值一次性全部扣除，可以徹底消除重復征稅問題，有利于促進技術進步，它是世界上實行增值稅的國家普遍采用的一種類型。收入型增值稅允許納稅人在計算增值稅時，將外購固定資產(chǎn)折舊部分扣除。生產(chǎn)型增值稅不允許納稅人在計算增值稅時扣除外購固定資產(chǎn)的價值。由于生產(chǎn)型增值稅的稅基中包含了外購固定資產(chǎn)的價值，對這部分價值存在著重復征稅問題，所以，生產(chǎn)型增值稅屬于一種不徹底的增值稅，但客觀上它可以抑制企業(yè)的固定資產(chǎn)投資。

我國現(xiàn)行增值稅屬于生產(chǎn)型增值稅。2004年9月.經(jīng)國務院批準，財政部、國家稅務總局印發(fā)了《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》，標志著我國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅開始向消費型增值稅轉型試點。

增值稅自1954年在法國問世后，許多國家紛紛引進這種較為科學的稅收制度，以取代原有的周轉稅或銷售稅。目前，世界上約有100多個國家和地區(qū)采用不同類型的增值稅。

自1983年1月1日起，我國開始試行增值稅。當時的征稅范圍僅限于機器及其零配件、農機具及其零配件、縫紉機、電風扇、自行車等5種工業(yè)品，以后征稅范圍逐漸擴大。1993年12月13日國務院發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱《增值稅暫行條例》)，同年12月25日，財政部發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱實施細則)，上述條例和實施細則均自1994年1月1日起施行。1993年12月29日第八屆全國人民代表大會常務委員會第5次會議通過了《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》。之后.國務院以及財政部、國家稅務總局又陸續(xù)發(fā)布了一些有關增值稅的規(guī)定、辦法，這些構成了我國增值稅法律制度。

二、增值稅的征稅范圍

增值稅的征稅范圍包括銷售貨物、進口貨物及部分加工性勞務，如修理、修配勞務。對大部分一般性勞務和農業(yè)沒有實行增值稅。現(xiàn)行增值稅的征稅范圍主要包括：

(一)銷售貨物

銷售貨物，是指在中華人民共和國境內(以下簡稱中國境內)有償轉讓貨物的所有權。貨物，是指除土地、房屋和其他建筑物等不動產(chǎn)之外的有形動產(chǎn).包括電力、熱力、氣體在內。單位和個人在中國境內銷售貨物，即銷售貨物的起運地或所在地在境內，不論是從受讓方取得貨幣.還是獲得貨物或其他經(jīng)濟利益，都應視為有償轉讓貨物的銷售行為，征收增值稅。

不動產(chǎn)的銷售雖在廣義上也屬于貨物銷售的范圍，但考慮到不動產(chǎn)的增值具有特殊性，故不征收增值稅，而征收營業(yè)稅和土地增值稅等。

(二)提供加工修理修配勞務

提供加工、修理修配勞務又稱銷售應稅勞務，是指在中國境內有償提供加工、修理修配勞務。加工，是指受托加工貨物，即由委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務。修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業(yè)務。單位和個人在中國境內提供或銷售上述勞務，即應稅勞務的發(fā)生地在中國境內，不論受托方從委托方收取的加工費是以貨幣的形式，還是以貨物或其他經(jīng)濟利益的形式，都應視作有償銷售行為，征收增值稅。但是，單位或個體經(jīng)營者聘用的員工為本單位或雇主提供加工、修理修配勞務，不包括在內。

(三)進口貨物

進口貨物，是指進入中國關境的貨物。對于進出貨物，除依法征收關稅外.還應在進口環(huán)節(jié)征收增值稅。

(四)視同銷售貨物應征收增值稅的特殊行為

單位和個體經(jīng)營者的下列行為，雖然沒有取得銷售收入，也視同銷售應稅貨物，征收增值稅：

(1)將貨物交付他人代銷;

(2)銷售代銷貨物;

(3)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構在同一縣(市)的除外;

(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目;

(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者;

(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;

(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;

(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

以上行為可以歸納為下列三種情形：·

(1)轉讓貨物但未發(fā)生產(chǎn)權轉移;

(2)雖然貨物產(chǎn)權發(fā)生了變動，但貨物的轉移不一定采取直接的銷售方式;

(3)貨物產(chǎn)權沒有發(fā)生變動，貨物轉移也未采取銷售形式，而是用于類似銷售的其他用途。

一般來說，對貨物征收增值稅應以貨物所有權的有償轉讓為前提，但是上述三種情形在實際經(jīng)濟生活中經(jīng)常出現(xiàn)。為了便于稅源的控制，防止稅款流失，保持增值稅抵扣鏈條的完整、連續(xù)，平衡自制貨物與外購貨物的稅收負擔，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，對上述行為視同銷售處理，納入增值稅的征收范圍。

(五)混合銷售行為

混合銷售行為，是指一項銷售行為同時既涉及貨物，又涉及非應稅勞務的行為。非應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的勞務，如提供交通運輸、建筑、金融保險、郵電通信、文化體育、娛樂以及服務等勞務，混合銷售行為的特點是銷售貨物與提供非應稅勞務是由同一納稅人實現(xiàn).價款是同時從一個購買方取得的。

為了便于稅收征管，解決混合銷售行為中增值稅、營業(yè)稅的劃分問題，稅法對混合銷售行為的征稅問題作了規(guī)定，即從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視同銷售貨物，征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視同銷售非應稅勞務，不征收增值稅，而征收營業(yè)稅。營業(yè)稅有關內容將在本章第三節(jié)中介紹。

上述所說“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”。

包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內?！耙詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售為主.并兼營非應稅勞務”。是指納稅人年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額低于50%。

對以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物銷售的單位和個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。但這里有兩種特殊情況應征收增值稅：

(1)如果其設立單獨的機構經(jīng)營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應當征收增值稅。

(2)從事運輸業(yè)務的單位和個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。

納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務總局所屬征收機關確定。

(六)兼營應稅勞務與非應稅勞務

兼營應稅勞務與非應稅勞務，又稱兼營行為，是指納稅人的經(jīng)營范圍兼有銷售貨物和提供非應稅勞務兩類經(jīng)營項目，并且這種經(jīng)營業(yè)務并不發(fā)生在同一項業(yè)務中。應稅勞務，是指屬于應繳增值稅的勞務，如提供加工、修理修配勞務。納稅人的兼營行為和混合銷售行為既有聯(lián)系又有區(qū)別。它們的共同點是：納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中涉及銷售貨物和提供非應稅勞務兩類經(jīng)營項目。不同點是：混合銷售行為是指同一項銷售業(yè)務同時涉及銷售貨物和非應稅勞務，銷售貨款及勞務價款是同時從一個購買方取得的，兩者難以分開核算;而兼營行為是指納稅人兼有銷售貨物和提供非應稅勞務兩類經(jīng)營項目，并且這種經(jīng)營業(yè)務并不發(fā)生在同一項業(yè)務中，即銷售貨物和應稅勞務與提供非應稅勞務不是同時發(fā)生在同一購買者身上，可以分開進行核算。如某酒店在提供住宿和餐飲服務時，又在酒店內開設商品銷售部，由于住宿和餐飲屬于營業(yè)稅征收范圍，銷售商品屬于增值稅征收范圍，這種經(jīng)營方式屬于兼營行為。

納稅人兼營應稅勞務與非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。如果不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。

對于納稅人兼營的非應稅勞務，是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。

(七)屬于增值稅征稅范圍的其他項目

(1)貨物期貨，包括商品期貨和貴金屬期貨，在期貨的實物交割環(huán)節(jié)納稅;

(2)銀行銷售金銀的業(yè)務;

(3)典當業(yè)的死當物品銷售業(yè)務和寄售業(yè)代委托人銷售寄售物品的業(yè)務;

(4)集郵商品，如郵票、明信片、首日封等的生產(chǎn)、調撥，以及郵政部門以外的其他單位與個人銷售集郵商品;

(5)郵政部門以外其他單位和個人發(fā)行報刊;

(6)單獨銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關的電信勞務服務的;

(7)縫紉業(yè)務;

(8)稅法規(guī)定的其他項目。

此外，《增值稅暫行條例》及其實施細則還規(guī)定了不征收增值稅的項目，如供應或開采未經(jīng)加工的天然水;郵政部門銷售集郵商品，郵政部門發(fā)行報刊;電信局及經(jīng)電信局批準的其他從事電信業(yè)務的單位銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關的電信勞務服務;融資租賃業(yè)務;體育彩票的發(fā)行收入等。

三、增值稅納稅人

(一)增值稅納稅人的基本規(guī)定

增值稅的納稅人.是指在中國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人。單位，是指國有企業(yè)、集體企業(yè)、私有企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。個人，是指個體經(jīng)營者及其他個人。

申報進入中國境內的貨物均應繳納增值稅，進口貨物的收貨人或辦理報關手續(xù)的單位和個人，為進口貨物增值稅的納稅人。

企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營的，以承租人或承包人為增值稅納稅人。

貨物期貨交易增值稅的納稅環(huán)節(jié)為期貨的實物交割環(huán)節(jié)。交割時采取由期貨交易所開具發(fā)票的，以期貨交易所為納稅人;交割時采取由供貨的會員單位直接將發(fā)票開給購貨會員單位的，以供貨的會員單位為納稅人。

境外單位或個人在中國境內銷售應稅勞務而在中國境內未設有經(jīng)營機構的，其應納稅款以代理人為扣繳義務人;沒有代理人的，以購買者為扣繳義務人。

(二)增值稅小規(guī)模納稅人的認定標準

增值稅小規(guī)模納稅人(以下簡稱小規(guī)模納稅人)，是指經(jīng)營規(guī)模較小，銷售額在規(guī)定標準以下，并且會計核算不健全的納稅人。其中“會計核算不健全”，是指不能正確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應納稅額。為了便于增值稅的征收管理，我國采取了國際上比較通行的做法，即對小規(guī)模納稅人實行簡易計稅的辦法，而不采取稅款抵扣辦法。

有下列情形之一的，可認定為小規(guī)模納稅人：

(1)從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務的企業(yè)和企業(yè)性單位(以下簡稱企業(yè))，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的企業(yè)，年應征增值稅銷售額(以下簡稱年應稅銷售額)在100萬元以下的，為小規(guī)模納稅人。

(2)從事貨物批發(fā)或零售的企業(yè).年應稅銷售額在180萬元以下的，為小規(guī)模納稅人。

(3)年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人。非企業(yè)性單位一般視同小規(guī)模納稅人。

(三)增值稅一般納稅人的認定標準

有下列情形之一的，經(jīng)主管稅務機關批準，可認定為增值稅一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)：

(1)年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)。已開業(yè)的小規(guī)模企業(yè)，其年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的，應在次年1月底以前申請辦理一般納稅人認定手續(xù).

(2)納稅人總、分支機構實行統(tǒng)一核算，其總機構年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，但分支機構年應稅銷售額未超過小規(guī)模納稅人標準的，其分支機構可以認定為一般納稅人。

(3)新開業(yè)的符合一般納稅人條件的企業(yè)，應在辦理稅務登記的同時申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。稅務機關對其預計年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的，暫認定為一般納稅人;其開業(yè)后的實際年應稅銷售額未超過小規(guī)模納稅人標準的，應重新辦理一般納稅人認定手續(xù)。符合條件的，可繼續(xù)認定為一般納稅人;不符合條件的，取消一般納稅人資格。

(4)非企業(yè)性單位如果經(jīng)常發(fā)生增值稅應稅行為，并且符合一般納稅人條件，可以認定為一般納稅人。

(5)個體經(jīng)營者符合《增值稅暫行條例》及其實施細則所規(guī)定條件的，經(jīng)省級國家稅務局批準，可以認定為一般納稅人。

(6)從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務和以從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務為主，兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人.年應稅銷售額雖未超過小規(guī)模納稅人標準.但年應稅銷售額在30萬元以上的，如果其會計核算健全，能夠正確計算進項稅額、銷項稅額和應納稅額，并能夠按規(guī)定報送有關稅務資料，可以認定為增值稅一般納稅人。

四、增值稅稅率

(一)增值稅基本稅率

增值稅的基本稅率為17%，適用于除實行低稅率和零稅率以外的所有銷售貨物或進口貨物及提供加工、修理修配勞務。

(二)增值稅低稅率

納稅人銷售或進口下列貨物，適用13%的稅率：

(1)糧食、食用植物油、鮮奶。

(2)暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品。

(3)圖書、報紙、雜志(郵政部門發(fā)行報刊繳納營業(yè)稅，不繳納增值稅)。

(4)飼料、化肥、農藥、農機(不包括農機零部件)、農膜。

(5)國務院規(guī)定的其他貨物。

此外，《增值稅暫行條例》及其實施細則實施后，國家陸續(xù)對一些貨物的稅率由17%調整為13%，如農產(chǎn)品、金屬礦采選產(chǎn)品和非金屬礦采選產(chǎn)品等。

(三)增值稅零稅率

除國務院另有規(guī)定外，出口貨物稅率為零。這里所說的國務院另有規(guī)定的，主要有納稅人出口的原油、援外出口貨物、糖;經(jīng)國務院批準的其他商品，如天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、鉑金等。

(四)增值稅征收率

1.一般納稅人增值稅征收率

一般納稅人生產(chǎn)、銷售的一些特殊貨物，如建筑用的砂、土、石料等，因其進項稅額不易確認和計量，可按簡易辦法計算繳納增值稅，即按不含增值稅的銷售額乘以6%的征收率計算繳納增值稅。納稅人銷售自來水，除適用13%的低稅率外，也可按6%的征收率直接計算繳納增值稅。

2.小規(guī)模納稅人增值稅征收率

根據(jù)《增值稅暫行條例》及有關辦法的規(guī)定，除商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為4%外，其他小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，增值稅的征收率均為6%。①

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應分別核算不同稅率貨物或應稅勞務的銷售額。未分別核算或不能準確核算銷售額的，從高適用稅率。納稅人銷售不同稅率的貨物或應稅勞務，并兼營應屬一并征收增值稅的非應稅勞務的，其非應稅勞務應從高適用稅率。

需要說明的是，為了促進國民經(jīng)濟健康有序發(fā)展，國家將根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策，對一些貨物和企業(yè)適用的稅率或征收率進行調整。在實際工作中，應以最新稅收法規(guī)規(guī)定為準。

五、增值稅應納稅額的計算

增值稅應納稅額一般采取稅款抵扣的方法，間接計算增值稅應納稅額。其計算公式為：

應納稅額=當期銷項稅額一當期進項稅額

其中，當期銷項稅額等于增值稅銷售額乘以適用增值稅稅率;當期進項稅額等于購進貨物或者接受應稅勞務所支付或者負擔的增值稅額。計算增值稅應納稅額的關鍵在于正確計算當期增值稅銷售額、銷項稅額和進項稅額。

(一)增值稅銷售額的概念

增值稅銷售額，是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，從購買方或承受應稅勞務方收取的全部價款和一切價外費用。因向購買方收取的銷項稅額屬于價外稅，所以增值稅銷售額中不包括向購買方收取的銷項稅額。如果銷售貨物是消費稅應稅產(chǎn)品或進口產(chǎn)品，則全部價款中包括消費稅或關稅。

價外費用包括向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。

價外費用不包括下列項目：

(1)向購買方收取的銷項稅額;

(2)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;

(3)同時符合下列條件的代墊運費：①承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方;②納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方。在這種情況下，納稅人僅是為購貨人代辦運輸業(yè)務，而未從中收取額外費用。

隨同銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的價外費用，無論其在會計上如何核算，均應并人銷售額計算增值稅應納稅額。

根據(jù)國家稅務總局1996年9月印發(fā)的《關于增值稅若干征管問題的通知》規(guī)定，對增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門)向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入再并入銷售額。

2.增值稅銷售額計算方法

(1)銷售額以人民幣計算，納稅人以外匯結算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當天或當月1日中國人民銀行公布的外匯牌價(原則上為中間價)。納稅人應事先確定采用何種折合率，確定后1年內不得變更。

(2)納稅人進口貨物，以組成計稅價格為計算其增值稅的計稅依據(jù)。其計算公式如下：

組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅

(3)納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按以下公式計算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率或征收率)

因增值稅屬于價外稅，納稅人向購買方銷售貨物或應稅勞務所收取的價款中不包含增值稅稅款，價款和增值稅稅款在增值稅專用發(fā)票上也是分別注明的。但在經(jīng)濟業(yè)務活動中，有的一般納稅人，如商品零售企業(yè)，將貨物或應稅勞務直接銷售給消費者、小規(guī)模納稅人，則只能開具普通發(fā)票，而不能開具增值稅專用發(fā)票。另外，小規(guī)模納稅人發(fā)生銷售貨物或應稅勞務，除通過稅務所代開增值稅專用發(fā)票外，也只能開具普通發(fā)票，將銷售貨物或應稅勞務的價款和增值稅稅款合并定價并合并收取。這樣，在計算應納增值稅稅額時，應將含增值稅的銷售額換算成不含增值稅的銷售額。

(4)混合銷售行為且按規(guī)定應當征收增值稅的，其銷售額為貨物與非應稅勞務的銷售額的合計;兼營非應稅勞務且按規(guī)定應當征收增值稅的，其銷售額為貨物或者應稅勞務與非應稅勞務的銷售額的合計。

(5)納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務的價格明顯偏低且無正當理由的，或者視同銷售行為而無銷售額的，由主管稅務機關核定其銷售額。稅務機關可按下列順序確定銷售額：

(6)納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額，稅法另有規(guī)定的除外。但對逾期(一般以1年為限)未收回包裝物而不再退還的押金，應并入銷售額，并按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。稅法規(guī)定，對銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。

在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并人銷售額征稅。對于個別包裝物周轉使用期限較長的，報經(jīng)稅務機關確定后，可適當放寬逾期期限。另外，包裝物押金不應混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時，應作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。

(7)以折扣方式銷售貨物。納稅人以折扣方式銷售貨物分為兩種：一種是商業(yè)折扣，又稱價格折扣，是指銷貨方為鼓勵購買者多買而給予的價格折讓，即購買越多，價格折扣越多。商業(yè)折扣一般都從銷售價格中直接折算，即購買方所付的價款和銷售方所收的貨款，都是按打折以后的實際售價來計算的。另一種是現(xiàn)金折扣，是指銷貨方為鼓勵買方在一定期限內早日付款，而給予的一種折讓優(yōu)惠。對商業(yè)折扣，應作如下處理：①銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按沖減折扣額后的銷售額征收增值稅;②將折扣額另開發(fā)票的，不論財務會計上如何處理，在征收增值稅時，折扣額不得沖減銷售額。

(8)納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。所謂以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。但稅法規(guī)定，對金銀首飾以舊換新業(yè)務，可以按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。

(9)采取以物易物方式銷售貨物。以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互結算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進項稅額。應注意的是，在以物易物活動中，應分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進項稅額。

(二)增值稅銷項稅額的計算

(三)增值稅進項稅額的計算

進項稅額是指納稅人購進貨物或接受應稅勞務所支付或負擔的增值稅額。進項稅額與銷項稅額是一個相對應的概念。它們之間的對應關系是，一般納稅人在同一筆業(yè)務中，銷售方收取的銷項稅額，就是購買方支付的進項稅額。在一個納稅期間內，納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額，其余額為納稅人當期實際應繳納的增值稅額。因為進項稅額可以抵扣銷項稅額，直接影響納稅人應納增值稅額的多少，所以，稅法對準予從銷項稅額中抵扣的進行稅額作出了嚴格的規(guī)定。

1.準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額項目

《增值稅暫行條例》及其實施細則，對從銷項稅額中準予抵扣的進項稅額作出如下規(guī)定：

(1)一般納稅人購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，為從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

(2)一般納稅人進口貨物的進項稅額，為從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額。即一般納稅人銷售進口貨物時，可以從銷項稅額中抵扣的進項稅額，為從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額。

(3)一般納稅人購進免稅農業(yè)產(chǎn)品的進項稅額，按買價依照13%的扣除率計算①，其計算公式為：

進項稅額=買價×扣除率

一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買的農業(yè)產(chǎn)品，可視為免稅農業(yè)產(chǎn)品.按13%的扣除率計算進項稅額。

一般納稅人從農業(yè)生產(chǎn)者購進的免稅棉花和從國有糧食購銷企業(yè)購進的免稅糧食，分別按收購憑證、銷售發(fā)票所列金額依照13%的扣除率計算進項稅額。

(4)一般納稅人外購貨物(固定資產(chǎn)除外)所支付的運輸費用，根據(jù)運費結算單據(jù)(普通發(fā)票)所列運費金額(運輸單位開具的貨票上注明的運費、建設基金)，按7%的扣除率計算進項稅額并準予扣除;但隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算扣除進項稅額。

一般納稅人銷售貨物而支付的運輸費用，因取得的是普通發(fā)票，無法直接抵扣，稅法規(guī)定，除按規(guī)定不計入銷售額的代墊運費外，可按7%的扣除率計算進項稅額，從當期銷項稅額中抵扣。一般納稅人購買或者銷售免稅貨物所發(fā)生的運輸費用，不得計算抵扣進項稅額。

一般納稅人購進、銷售貨物所支付的運輸費用明顯偏高，經(jīng)稅務機關審查不合理的，不予抵扣。

(5)從事生產(chǎn)企業(yè)的一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務機關監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%的扣除率計算抵扣進項稅額。

(6)一般納稅人取得由稅務所為小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票，可以將專用發(fā)票上填寫的稅額作為進項稅額計算抵扣。

(7)混合銷售行為和兼營的非應稅勞務，按規(guī)定應當征收增值稅的，該混合銷售行為

① 自2009年1月1日起，購進農產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進項稅額。

所涉及的非應稅勞務和兼營的非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額，符合《增值稅暫行條例》規(guī)定允許扣除的，準予從銷項稅額中抵扣。

2.不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的項目

根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣(增值稅轉型試點另有規(guī)定的除外①，下同)：

(1)購進貨物或應稅勞務，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關事項的，其發(fā)生的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

(2)購進同定資產(chǎn)的進項稅額。

(3)用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額。非應稅項目是指提供非應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾建筑物，無論會計制度規(guī)定如何核算，均屬于固定資產(chǎn)在建工程。

(4)用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額。

(5)用于集體福利或個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額。

(6)非正常損失購進貨物的進項稅額。非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗以外的損失，包括：自然災害損失;因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質的損失;其他非正常損失。

(7)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額。

(8)小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額。

(9)進口貨物，在海關計算繳納進口環(huán)節(jié)增值稅額(完稅憑證上注明的增值稅額)時，不得抵扣發(fā)生在中國境外的各種稅金(包括進項稅額)。

(10)因進貨退出或折讓而收回的進項稅額，應從發(fā)生進貨退出或折讓當期的進項稅額中扣減。如不按規(guī)定扣減，造成進項稅額虛增，不納或少納增值稅的，屬偷稅行為，按偷稅予以處罰。

已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務，發(fā)生上述(3)、(4)、(5)、(6)、(7)所列情況的，應將該項購進貨物或應稅勞務的進項稅額從當期發(fā)生的進項稅額中扣減。無法準確確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

實際成本=進價+運費+保險費+其他有關費用

應扣減的進項稅額=實際成本×征稅時該貨物或應稅勞務適用的稅率

①2008年11月10日國務院令第538號公布修訂的《增值稅暫行條例》，自2009年1月日起施行。修訂后的《增值稅暫行條例》刪除了有關不得抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額的規(guī)定，允許抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額，實現(xiàn)了增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉換。

納稅人兼營免稅項目或非應稅項目(不包括固定資產(chǎn)在建工程)而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額= 當月全部進項稅額×當月免稅項目銷售額與非應稅項目營業(yè)額合計÷當月全部銷售額與營業(yè)額合計

3.增值稅進項稅額抵扣時限

(1)防偽稅控專用發(fā)票進項稅額抵扣的時間限定。增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的專用發(fā)票，應自專用發(fā)票開具之日起90日內到稅務機關認證，否則不予抵扣進項稅額。通過認證的，應在認證通過的當月核算當期進項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額。

(2)海關完稅憑證進項稅額抵扣的時間限定。增值稅一般納稅人進口貨物取得海關完稅憑證，應當在完稅憑證開具之日起90日后的第一個納稅申報期結束以前向主管稅務機關申報抵扣，逾期不得抵扣進項稅額。

(3)購進廢舊物資進項稅額抵扣的時間限定。增值稅一般納稅人取得的廢舊物資發(fā)票，應當在發(fā)票開具之日起90日后的第一個納稅申報期結束以前向主管稅務機關申報抵扣，逾期不得抵扣進項稅額。

(四)增值稅應納稅額的計算

(1)一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，其應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額的計算公司為：

應納稅額=當期銷項稅額一當期進項稅額

因當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足抵扣部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣。

(2)一般納稅人生產(chǎn)、銷售的一些特殊貨物采用簡易辦法計算增值稅應納稅額，按照銷售額和規(guī)定的征收率計算。應納稅額計算公式為：

應納稅額=銷售額×征收率

(3)進口的應稅貨物，按照組成計稅價格和規(guī)定的增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式為：

應納稅額=組成計稅價格×稅率

組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅

從以上計算公式中可以看出，進口貨物增值稅的組成計稅價格中包括已納關稅稅額，如果進口貨物屬于應稅消費品，其組成計稅價格中還應包括已納消費稅稅額。

(4)小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，按照銷售額和規(guī)定的征收率，實行簡易辦法計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式為：

應納稅額=銷售額×征收率

上述公式中的“銷售額”，不包括收取的增值稅銷項稅額，即為不含稅銷售額。

（責任編輯：xll）

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